NIC 26. Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Beneficio por Retiro Contabilización e información financiera sobre planes de prestaciones por retiro Esta Norma Internacional de Contabilidad reordenada sustituye a la aprobada originalmente por el Consejo del IASC en junio de 1986. Se presenta de acuerdo con la estructura de los párrafos adoptada en las Normas Internacionales de Contabilidad emitidas a partir de 1991. Aunque no se han efectuado cambios sustanciales sobre el texto original, se ha modificado en ciertos casos la terminología, con el fin de adaptarla a los usos actuales del IASC. ÍNDICE Alcance Definiciones Planes de aportaciones definidas Planes de prestaciones definidas Valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro Frecuencia de las evaluaciones actuariales Contenido del informe Referente a todos los planes Valoración de los activos afectos al plan Información a revelar Fecha de vigencia La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de las explicaciones y directrices relativas a su aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el caso de partidas no significativas (véase el párrafo 12 del Prólogo). ALCANCE 1. Esta Norma se aplica en la elaboración de informes de los planes de prestaciones por retiro, cuando tales informes se elaboren y presenten. 2. Los planes de prestaciones por retiro son conocidos, en ocasiones, con otros nombres, tales como «planes de pensiones» o «sistemas complementarios de prestaciones por jubilación». Los planes de prestaciones por retiro se consideran, en la Norma, como entidades distintas de los empleadores y de las personas que participan en dichos planes. El resto de las Normas Internacionales de Contabilidad serán aplicables a las informaciones sobre los planes de prestaciones por retiro, en la medida en que no queden derogadas por la presente Norma. 3. Esta Norma trata de la contabilidad y la información a presentar, por parte del plan, a todos los partícipes, entendidos como un grupo. No trata sobre las informaciones individuales a los partícipes acerca de sus derechos adquiridos. 4. La NIC 19, Retribuciones a los Empleados, se refiere a la determinación del coste de las prestaciones por retiro, en los estados financieros de los empleadores que tienen establecido un plan. Por tanto, esta Norma complementa a la citada NIC 19. 5. Los planes de prestaciones por retiro pueden ser de aportaciones definidas o de prestaciones definidas. Muchos de ellos exigen la creación de fondos separados, que pueden o no tener personalidad jurídica independiente, así como pueden o no tener administración fiduciaria. Estos fondos son los que reciben las aportaciones y pagan las prestaciones por retiro. La presente Norma es de aplicación con independencia de la creación del fondo separado o de la existencia de una administración fiduciaria del plan. 6. Los planes de prestaciones por retiro cuyos activos han sido invertidos en una compañía de seguros, están sometidos a las mismas obligaciones de contabilidad y capitalización que aquéllos donde las inversiones se administran privadamente. Por lo tanto, estos planes quedan dentro del alcance de esta Norma, a menos que el contrato con la compañía de seguros se haya hecho en nombre de un participante específico o de un grupo de partícipes, y la obligación sobre las prestaciones por retiro recaiga exclusivamente sobre la citada compañía. 7. La presente Norma no se ocupa de otros tipos de ventajas sociales de los empleados tales como las indemnizaciones por cese, los acuerdos de remuneración diferida, las gratificaciones por ausencia prolongada, los planes de retiro anticipado o de reestructuración de plantilla, los programas de seguros de enfermedad y de previsión colectiva o los sistemas de bonos a los trabajadores. También se excluyen del alcance de la Norma los programas de seguridad social de las Administraciones Públicas. DEFINICIONES 8. Los siguientes términos se usan,en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica: Planes de prestaciones por retiro son acuerdos en los que una empresa se compromete a suministrar prestaciones a sus empleados, en el momento de terminar sus servicios o después, ya sea en forma de renta periódica o como pago único, siempre que tales prestaciones, o las aportaciones a los mismos que dependan del empleador, puedan ser determinadas o estimadas con anterioridad al momento del retiro, ya sea a partir de las cláusulas establecidas en un documento o de las prácticas habituales de la empresa. Planes de aportaciones definidas son planes de prestaciones por retiro, en los que las cantidades a pagar como prestaciones se determinan en función de las aportaciones al fondo y de los rendimientos de la inversión que el mismo haya generado. Planes de prestaciones definidas son planes de prestaciones por retiro, en los que las cantidades a pagar en concepto de prestaciones se determinan por medio de una fórmula, normalmente basada en los salarios de los empleados, en los años de servicio o en ambas a la vez. Aportaciones a un fondo es el proceso de transferencia de los activos del plan a una entidad separada (el fondo), para atender al pago de las obligaciones derivadas del plan de prestaciones por retiro. Para los propósitos de la presente Norma, se usan también los siguientes términos con el significado que a continuación se detalla: Partícipes son los miembros del plan de prestaciones por retiro y otras personas que tienen derecho a prestaciones en virtud de las condiciones del plan. Activos netos disponibles para el pago de prestaciones son los activos afectos al plan menos las obligaciones del mismo diferentes del valor actual actuarial de las prestaciones prometidas. Valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro es, en un plan de prestaciones por retiro, el valor actual de los pagos que se espera hacer a los empleados, antiguos y actuales, en razón de los servicios por ellos prestados hasta el momento. Prestaciones irrevocables son prestaciones, derivadas de las condiciones de un plan de prestaciones por retiro, en los que el derecho a recibirlos no está condicionado a la continuidad en el empleo. 9. Algunos planes de prestaciones por retiro son financiados por personas distintas de los empleadores; esta Norma también es de aplicación a la información financiera sobre tales planes. 10. La mayoría de los planes de prestaciones por retiro se basan en un acuerdo contractual. Algunos planes son informales, pero han adquirido un carácter obligatorio como resultado de costumbres establecidas por los empleadores. Mientras que ciertos planes permiten al empleador terminar, en algún momento, con todas las obligaciones derivadas de los mismos, normalmente es difícil para el empleador cancelar un plan si los empleados han de permanecer a su servicio. Las mismas bases de contabilidad e información financiera se aplican a los planes formales y a los informales. 11. Muchos planes de prestaciones prevén el establecimiento de fondos independientes, a los que se entregan las cotizaciones y se reclaman las prestaciones. Estos fondos son administrados por terceras personas, que actúan de forma independiente en la gestión de los activos del fondo. Estas personas son denominadas administradores fiduciarios en algunos países. El término administrador fiduciario se utiliza en esta Norma para describir a estas personas, con independencia de la existencia jurídica de la fiducia. 12. Normalmente, los planes de prestaciones por retiro pertenecen a uno de los dos tipos ya mencionados: planes de aportaciones definidas o planes de prestaciones definidas. Cada uno de ellos tiene sus características distintivas, pero ocasionalmente pueden encontrarse planes con caracteres de ambos. Tales planes mixtos se consideran, para los propósitos de esta Norma, como planes de prestaciones definidas. PLANES DE APORTACIONES DEFINIDAS 13. En la información procedente de un plan de aportaciones definidas, debe incluirse un estado de los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones, así como una descripción de la política de capitalización. 14. Dentro de un plan de aportaciones definidas, la cuantía de las prestaciones futuras a los partícipes viene determinada por las aportaciones del empleador, del empleado o de ambos, junto con la eficiencia conseguida en la gestión del fondo y las rentas de las inversiones pertenecientes al mismo. El desembolso de las cotizaciones libera, habitualmente, al empleador de sus obligaciones con el fondo.Normalmente, no es necesario el asesoramiento de un profesional actuario, aunque tal asesoramiento se usa a veces para estimar las prestaciones alcanzables en el futuro teniendo en cuenta las aportaciones actuales, así como los diversos niveles de aportaciones futuras y las ganancias que se consigan de las inversiones. 15. Los partícipes están interesados en las actividades del plan en tanto que afectan directamente a los importes de las prestaciones futuras .Los partícipes, asimismo, están interesados en saber si las aportaciones han sido recibidas y si se ha ejercido el control apropiado para la protección de los derechos de los beneficiarios. El empleador, por su parte, está interesado en el funcionamiento eficiente y equitativo del fondo. 16. El objetivo de la información procedente de un plan de aportaciones definidas es el de dar cuenta periódicamente de la situación del plan y de los rendimientos de sus inversiones. Tal objetivo se alcanza usualmente suministrando información que comprenda los siguientes extremos: (a) la descripción de las actividades más significativa del ejercicio y el efecto de cualquier cambio relativo al plan, así como a sus partícipes, plazos y condiciones; (b) estados demostrativos de las transacciones y del rendimiento de las inversiones en el ejercicio, así como la situación financiera del plan al final del ejercicio; y (c) la descripción de la política de inversiones. PLANES DE PRESTACIONES DEFINIDAS 17. La información proveniente de un plan de prestaciones definidas debe contener la información reseñada en cualquiera de los siguientes apartados: (a) un estado que muestre: (i) los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones; (ii) el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas, distinguiendo entre las prestaciones irrevocables y las que no lo son; y (iii) el superávit o déficit resultante; o bien (b) un estado de los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones incluyendo o bien: (i) una nota en la que se revele el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas distinguiendo entre prestaciones irrevocables y las que no lo son; o bien (ii) una remisión al informe adjunto del actuario que contenga esta información. Si no se ha preparado valoración actuarial en la fecha de la información, la valoración más reciente de que se disponga debe ser usada como base, informando sobre la fecha en que se hizo. 18. Para los propósitos del párrafo 17, el valor actual actuarial de las prestaciones definidas debe basarse en las prestaciones definidas en virtud del plan, teniendo en cuenta los servicios prestados hasta la fecha de la rendición de cuentas. El establecimiento de la cifra concreta se hará, ya sea en función de los salarios actuales o de los proyectados, con explícita indicación del método utilizado. Asimismo, debe revelarse el efecto de cualquier cambio en las hipótesis actuariales que puedan tener una incidencia significativa en el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas. 19. En la información debe explicarse la relación existente entre el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas y los activos netos disponibles para atender al pago de tales prestaciones, así como de la política seguida para la capitalización de las prestaciones prometidas. 20. Dentro de un plan de prestaciones definidas, el pago de las prestaciones prometidas depende tanto de la situación financiera del plan y de la capacidad de los aportantes para realizar las aportaciones futuras, como del rendimiento de las inversiones del plan y de la eficiencia conseguida en la gestión del mismo. 21. En un plan de prestaciones definidas, es necesario el asesoramiento periódico de un profesional actuario para evaluar la situación financiera del plan, revisar las hipótesis actuariales y hacer recomendaciones sobre los niveles que deben alcanzar las aportaciones futuras. 22. El objetivo de la información contable periódica, procedente de un plan de prestaciones, es dar cuenta de los recursos financieros y de las actividades del plan, datos que son útiles al evaluar las relaciones entre la acumulación de recursos y las prestaciones satisfechas por el plan en cada momento. Tal objetivo se alcanza, usualmente, suministrando información que comprenda los siguientes extremos: (a) descripción de las actividades más significativas del ejercicio y del efecto de cualquier cambio relativo al plan, así como a sus partícipes, plazos y condiciones; (b) estados demostrativos de las transacciones y del rendimiento de las inversiones en el ejercicio, así como la situación financiera del plan al final del ejercicio; (c) información actuarial, ya sea presentada formando parte de los anteriores estados o por separado; y (d) descripción de la política de inversiones. Valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro 23. El valor actual de las prestaciones a realizar en virtud de un plan de prestaciones por retiro puede ser calculado, ya sea en función de los niveles de salarios actuales, o de los proyectados al momento del retiro de los partícipes, además habrá de suministrarse información sobre tales cálculos. 24. Entre las principales razones que pueden apoyar la adopción del método de los salarios actuales, se encuentran las siguientes: (a) el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro, esto es, la suma de los importes actualmente atribuibles a cada partícipe en el plan, puede ser calculado más objetivamente que empleando el de los salarios proyectados, dado que implica un número menor de hipótesis valorativas; (b) los incrementos en las prestaciones correspondientes a un aumento en el salario se convierten en obligaciones para el plan en el momento de producirse el citado aumento; y (c) utilizando salarios actuales, el importe del valor actuarial de las prestaciones prometidas por retiro está más estrechamente relacionado con la cantidad a pagar si se produjese el cese o interrupción del plan. 25. Entre las principales razones que pueden apoyar la adopción del método de los salarios proyectados, están las siguientes: (a) la información financiera debe prepararse sobre la base de la continuidad del plan, cualquiera que sean las hipótesis y estimaciones a realizar; (b) en el caso de planes según pagos finales, las prestaciones se determinan en función de los salarios en el momento del retiro o en épocas cercanas al mismo, por lo cual es necesario hacer proyecciones de salarios, niveles de aportación y tipos de rendimiento de las inversiones; y (c) el hecho de no incorporar proyecciones de salarios, cuando la mayoría de las capitalizaciones se fundamentan en este tipo de datos, puede dar como resultado que el plan aparezca, en la información presentada, como supercapitalizado cuando en realidad no lo está, o aparezca suficientemente dotado cuando en realidad está infracapitalizado. 26. Dentro de las informaciones provenientes del plan, se suministra el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro en función de los salarios corrientes, para indicar el importe de las obligaciones devengadas hasta la fecha del informe. El valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro en función de los salarios proyectados, se suministra para indicar el importe de las obligaciones potenciales en un régimen de gestión continuada, hipótesis que generalmente se toma como base para la capitalización. Además de presentar el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro,puede ser necesario dar una explicación suficiente para indicar claramente cuál es el contexto en el que debe ser interpretada esta cifra. Esta explicación puede revestir la forma de información acerca de la capitalización planeada en el futuro y de la política de capitalización basada en las proyecciones de los salarios. Todo ello puede incluirse bien en la información financiera, bien en el informe del actuario. Frecuencia de las evaluaciones actuariales 27. En muchos países las evaluaciones actuariales requieren una frecuencia no superior a tres años. En caso de que no se haya hecho evaluación en la misma fecha del informe, se utilizará la evaluación más reciente indicando la fecha en que fue realizada. Contenido del informe 28. Para el caso de los planes de aportaciones definidas, la información se suministra utilizando uno de los siguientes formatos, que reflejan diferentes prácticas en la presentación de la información actuarial: (a) se incluye en el informe un estado que muestra los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones, el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro y el déficit o superávit resultante de comparar ambas cantidades. La información sobre el plan contiene también estados que muestran los cambios habidos en los activos netos disponibles para atender al pago de prestaciones, así como en el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro. La información puede incluir, por separado, un informe del actuario apoyando el cálculo del valor actuarial de las prestaciones prometidas por retiro; (b) un informe que incluye el estado de los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones y el estado de cambios habidos en tales activos netos. El valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro se desglosa en una nota a los anteriores estados. La información puede incluir un informe del actuario apoyando el cálculo del valor actuarial de las prestaciones prometidas por retiro; y (c) un informe que incluya el estado de activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones y el estado de cambios habidos en tales activos netos, suministrando por separado, a través del informe del actuario, el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro. En cada uno de estos formatos de información, los estados presentados pueden estar acompañados de un informe de la administración fiduciaria (a modo de informe de gestión) y de un informe sobre las inversiones. 29. Quienes apoyan los formatos descritos en los apartados 28 (a) y 28 (b), estiman que la cuantificación de las prestaciones prometidas por retiro y el resto de la información suministrada, ayudan a los usuarios a evaluar la situación actual del plan y la probabilidad de que puedan cumplirse los compromisos del mismo. También opinan que los estados financieros deben ser completos en sí mismos, sin tener que depender de los informes o declaraciones que puedan acompañarlos. No obstante, algunos piensan que el formato descrito en el apartado 28 (a) puede llevar a la impresión de que existe una obligación contraída, cuando el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro no tiene, en su opinión, todas las características de un pasivo. 30. Quienes apoyan el formato descrito en el apartado 28 (c) creen que el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro no debe ser incluido en el estado de los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones, como se hace en el formato descrito en el apartado 28 (a), ni siquiera ser desglosado en una nota como se hace en el formato del apartado 28 (b), porque tal importe sería comparado directamente con la cuantía de los activos del plan y tal comparación puede no ser válida. Ellos argumentan que los actuarios no necesariamente comparan el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro con los valores de mercado de las inversiones, sino que, en su lugar, pueden evaluar simplemente el valor actual de los flujos de efectivo esperados de las inversiones.Por tanto,quienes apoyan este formato estiman poco probable que tal comparación pueda llevar a una evaluación actuarial global del plan y, por ello, que el hecho de realizarla puede inducir a error al lector de la información. Además, algunos opinan que las informaciones sobre prestaciones prometidas por retiro, ya sean cuantitativas o no, solamente deben contenerse en el informe separado del actuario, donde puede ser suministrada la explicación adecuada. 31. La presente Norma acepta la postura de permitir la presentación de la información relativa a las prestaciones prometidas por retiro en un informe del actuario que se suministre por separado. La Norma rechaza los argumentos en contra de la cuantificación del valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro. De acuerdo con ello, los formatos descritos en los apartados 28 (a) y 28 (b) se consideran aceptables en el contexto de la Norma, así como el formato descrito en el apartado 28 (c), siempre que la información financiera contenida en el mismo remita al informe actuarial adjunto que incluye el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro. REFERENTE A TODOS LOS PLANES Valoración de los activos afectos al plan 32. Las inversiones del plan de prestaciones por retiro deben contabilizarse por su valor razonable. En el caso de títulos cotizados, el valor razonable es el de mercado.Cuando existen inversiones dentro del plan cuyo valor razonable no puede estimarse, debe revelarse la razón por la cual no se ha podido usar tal método de valoración. 33. Normalmente, las inversiones donde se materializan los activos afectos al plan de prestaciones se contabilizan por su valor razonable. En el caso de títulos cotizados, el valor razonable es generalmente el valor de mercado, puesto que se considera como la medida del valor más útil de los mismos en la fecha de los estados financieros, así como del rendimiento de la inversión en el ejercicio. Los títulos con un valor fijo de reembolso, que han sido adquiridos para cumplir con las obligaciones que el plan tenga en el momento de su vencimiento, o con una parte de las mismas, pueden ser contabilizados por importes basados en su valor de reembolso, de manera que se obtenga una rentabilidad constante hasta el momento del vencimiento. Cuando no se dispone de valores razonables para algunas inversiones del plan de prestaciones por retiro, por ejemplo en caso de poseer la totalidad del capital de una empresa, se revelará en los estados financieros la razón para no usar el valor razonable. Si existen inversiones que no se contabilizan por su valor de mercado o por su valor razonable, este último se revelará también en los estados financieros. Los activos empleados en la gestión de las operaciones del fondo se contabilizan aplicando la Norma Internacional de Contabilidad que sea relevante, según su naturaleza. Información a revelar 34. En la información procedente acerca de un plan de prestaciones por retiro, ya sea de aportaciones o de prestaciones definidas, deben incluirse también los siguientes extremos: (a) un estado de cambios en los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones; (b) un resumen de las políticas contables significativas; y (c) una descripción del plan y del efecto de cualquier cambio habido en el plan durante el ejercicio. 35. La información suministrada por los planes de prestaciones por retiro incluye, en la medida en que sean aplicables, los siguientes datos: (a) un estado de los activos netos para atender prestaciones mostrando: (i) los activos al final del ejercicio,clasificados adecuadamente; (ii) las bases de valoración de los activos; (iii) detalles de cualquier inversión individual que exceda el 5 % de los activos netos para atender prestaciones, o el 5 %de cualquier clase o categoría de títulos; (iv) detalles sobre cualquier inversión realizada en la empresa del empleador; y (v) los pasivos distintos del valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro; (b) un estado que muestre la evolución en el ejercicio de los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones, mostrando lo siguiente: (i) las aportaciones del empleador; (ii) las aportaciones de los empleados; (iii) los rendimientos de las inversiones, tales como intereses y dividendos; (iv) los ingresos provenientes de otras fuentes; (v) las prestaciones pagadas en el ejercicio o exigibles a final del mismo (detallando, por ejemplo, los planes de prestaciones por retiro, muerte e invalidez, así como las prestaciones satisfechas mediante pagos únicos); (vi) los gastos de administración y gestión; (vii) otro tipo de gastos; (viii) los impuestos sobre las ganancias; (ix) las pérdidas o ganancias por enajenación de inversiones, así como los cambios en el importe en libros de las mismas; y (x) las transferencias hechas a, o recibidas de, otros planes; (c) una descripción de la política relacionada con la constitución y mantenimiento del fondo; (d) para los planes de prestaciones definidas, el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro (pudiendo distinguir entre prestaciones irrevocables y aquéllas que no lo son) en función de las prestaciones por retiro prometidas según el plan y de los servicios prestados hasta la fecha, utilizando los niveles de salarios corrientes o proyectados, pudiendo incluirse esta información en el informe adjunto del actuario, el cual debe ser leído e interpretado de forma conjunta con la información financiera correspondiente; y (e) para los planes de aportaciones definidas, una descripción de las principales hipótesis actuariales realizadas y del método usado para calcular el valor actual de las prestaciones definidas. 36. La información suministrada por un plan de prestaciones por retiro contiene una descripción del propio plan, ya sea como parte de la información financiera o en documento aparte. Tal información puede contener los siguientes extremos: (a) los nombres de los empleadores y la identificación de los grupos de empleados cubiertos; (b) el número de partícipes que reciben prestaciones,así como el número de otros partícipes, clasificados convenientemente; (c) el tipo de plan:de aportaciones definidas o de prestaciones definidas; (d) una nota en la que se precise si los partícipes realizan sus cotizaciones al plan; (e) una descripción de las prestaciones por retiro prometidas a los partícipes; (f) una descripción de las eventuales condiciones de cese del plan; y (g) los cambios habidos en los apartados (a) y (f) durante el periodo cubierto por la información. No es infrecuente la práctica de remitir al usuario de la información a otros documentos de fácil acceso y comprensión, donde se describe el plan, e incluir únicamente, en la información a que se refiere este párrafo, los cambios siguientes a la emisión de tales documentos. FECHA DE VIGENCIA 37. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1988.
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NIC 2
NIC 3 - 6
NIC 7
NIC 8. Ganancia o Perdida Neta del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables
NIC 9. (Derogada por la NIC 38)
NIC 10. Hechos Ocurridos Después de la Fecha del Balance
NIC 11. Contratos de Construcción
NIC 12. Impuesto a las Ganancias
NIC 13 (Sustituida por la NIC 1)
NIC 14. Información Financiera por Segmentos
NIC 15. Información para Reflejar los Efectos de los Cambios en los Precios
NIC 16. Propiedades, Planta y Equipo
NIC 17. Arrendamientos
NIC 18. Ingresos
NIC 19. Beneficios a los Empleados
NIC 20. Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales
NIC 21. Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera
NIC 22. Combinaciones de Negocios
NIC 23. Costos por Intereses
NIC 23. Costos por Intereses
NIC 24. Informaciones a Revelar sobre Partes Relacionadas
NIC 25 (Sustituida por la NIC 39 y la NIC 40)
NIC 26 - 29
NIC 30. Informaciones a revelar en los Estados Financieros de Bancos e Instituciones Financieras Similares
NIC 31. Información Financiera de los Intereses en Negocios Conjuntos
NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar (No aprobada aún para la Unión Europea)
NIC 33. Ganancias por Acción
NIC 34. Información Financiera Intermedia
NIC 35. Operaciones en Discontinuación
NIC 36. Deterioro del Valor de los Activos
NIC 37. Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes
NIC 38. Activos Intangibles
NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición (No aprobada aún para la Unión Europea )
NIC 40. Propiedades de Inversión
NIC 41. Agricultura
IASC
 
NIC 26 - 29
NIC 26. Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Beneficio por Retiro




Contabilización e información financiera sobre planes de prestaciones por retiro


Esta Norma Internacional de Contabilidad reordenada sustituye a la aprobada originalmente por el Consejo del IASC en junio de 1986. Se presenta de acuerdo con la estructura de los párrafos adoptada en las Normas Internacionales de Contabilidad emitidas a partir de 1991. Aunque no se han efectuado cambios sustanciales sobre el texto original, se ha modificado en ciertos casos la terminología, con el fin de adaptarla a los usos actuales del IASC.

ÍNDICE

Alcance
Definiciones
Planes de aportaciones definidas

Planes de prestaciones definidas

Valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro
Frecuencia de las evaluaciones actuariales
Contenido del informe

Referente a todos los planes
Valoración de los activos afectos al plan


Información a revelar
Fecha de vigencia

La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de las explicaciones y directrices relativas a su aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el caso de partidas no significativas (véase el párrafo 12 del Prólogo).


ALCANCE


1. Esta Norma se aplica en la elaboración de informes de los planes de prestaciones por retiro, cuando tales informes se elaboren y presenten.


2. Los planes de prestaciones por retiro son conocidos, en ocasiones, con otros nombres, tales como «planes de pensiones» o «sistemas complementarios de prestaciones por jubilación». Los planes de prestaciones por retiro se consideran, en la Norma, como entidades distintas de los empleadores y de las personas que participan en dichos planes. El resto de las Normas Internacionales de Contabilidad serán aplicables a las informaciones sobre los planes de prestaciones por retiro, en la medida en que no queden derogadas por la presente Norma.


3. Esta Norma trata de la contabilidad y la información a presentar, por parte del plan, a todos los partícipes, entendidos como un grupo. No trata sobre las informaciones individuales a los partícipes acerca de sus derechos adquiridos.


4. La NIC 19, Retribuciones a los Empleados, se refiere a la determinación del coste de las prestaciones por retiro, en los estados financieros de los empleadores que tienen establecido un plan. Por tanto, esta Norma complementa a la citada NIC 19.


5. Los planes de prestaciones por retiro pueden ser de aportaciones definidas o de prestaciones definidas. Muchos de ellos exigen la creación de fondos separados, que pueden o no tener personalidad jurídica independiente, así como pueden o no tener administración fiduciaria. Estos fondos son los que reciben las
aportaciones y pagan las prestaciones por retiro. La presente Norma es de aplicación con independencia de la creación del fondo separado o de la existencia de una administración fiduciaria del plan.


6. Los planes de prestaciones por retiro cuyos activos han sido invertidos en una compañía de seguros, están sometidos a las mismas obligaciones de contabilidad y capitalización que aquéllos donde las inversiones se administran privadamente. Por lo tanto, estos planes quedan dentro del alcance de esta Norma, a menos que el contrato con la compañía de seguros se haya hecho en nombre de un participante específico o de un grupo de partícipes, y la obligación sobre las prestaciones por retiro recaiga exclusivamente sobre la citada compañía.


7. La presente Norma no se ocupa de otros tipos de ventajas sociales de los empleados tales como las indemnizaciones por cese, los acuerdos de remuneración diferida, las gratificaciones por ausencia prolongada, los planes de retiro anticipado o de reestructuración de plantilla, los programas de seguros de enfermedad y de previsión colectiva o los sistemas de bonos a los trabajadores. También se excluyen del alcance de la Norma los programas de seguridad social de las Administraciones Públicas.




DEFINICIONES



8. Los siguientes términos se usan,en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:

Planes de prestaciones por retiro son acuerdos en los que una empresa se compromete a suministrar prestaciones a sus empleados, en el momento de terminar sus servicios o después, ya sea en forma de renta periódica o como pago único, siempre que tales prestaciones, o las aportaciones a los mismos que dependan del empleador, puedan ser determinadas o estimadas con anterioridad al momento del retiro, ya sea a partir de las cláusulas establecidas en un documento o de las prácticas habituales de la empresa.

Planes de aportaciones definidas son planes de prestaciones por retiro, en los que las cantidades a pagar como prestaciones se determinan en función de las aportaciones al fondo y de los rendimientos de la inversión que el mismo haya generado.

Planes de prestaciones definidas son planes de prestaciones por retiro, en los que las cantidades a pagar en concepto de prestaciones se determinan por medio de una fórmula, normalmente basada en los salarios de los empleados, en los años de servicio o en ambas a la vez.

Aportaciones a un fondo es el proceso de transferencia de los activos del plan a una entidad separada (el fondo), para atender al pago de las obligaciones derivadas del plan de prestaciones por retiro.

Para los propósitos de la presente Norma, se usan también los siguientes términos con el significado que a continuación se detalla:

Partícipes son los miembros del plan de prestaciones por retiro y otras personas que tienen derecho a prestaciones en virtud de las condiciones del plan.

Activos netos disponibles para el pago de prestaciones son los activos afectos al plan menos las obligaciones del mismo diferentes del valor actual actuarial de las prestaciones prometidas.

Valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro es, en un plan de prestaciones por retiro, el valor actual de los pagos que se espera hacer a los empleados, antiguos y actuales, en razón de los servicios por ellos prestados hasta el momento.

Prestaciones irrevocables son prestaciones, derivadas de las condiciones de un plan de prestaciones por retiro, en los que el derecho a recibirlos no está condicionado a la continuidad en el empleo.


9. Algunos planes de prestaciones por retiro son financiados por personas distintas de los empleadores; esta Norma también es de aplicación a la información financiera sobre tales planes.


10. La mayoría de los planes de prestaciones por retiro se basan en un acuerdo contractual. Algunos planes son informales, pero han adquirido un carácter obligatorio como resultado de costumbres establecidas por los empleadores. Mientras que ciertos planes permiten al empleador terminar, en algún momento, con todas las obligaciones derivadas de los mismos, normalmente es difícil para el empleador cancelar un plan si los empleados han de permanecer a su servicio. Las mismas bases de contabilidad e información financiera se aplican a los planes formales y a los informales.


11. Muchos planes de prestaciones prevén el establecimiento de fondos independientes, a los que se entregan las cotizaciones y se reclaman las prestaciones. Estos fondos son administrados por terceras personas, que actúan de forma independiente en la gestión de los activos del fondo. Estas personas son denominadas administradores fiduciarios en algunos países. El término administrador fiduciario se utiliza en esta Norma para describir a estas personas, con independencia de la existencia jurídica de la fiducia.


12. Normalmente, los planes de prestaciones por retiro pertenecen a uno de los dos tipos ya mencionados: planes de aportaciones definidas o planes de prestaciones definidas. Cada uno de ellos tiene sus características distintivas, pero ocasionalmente pueden encontrarse planes con caracteres de ambos. Tales planes mixtos se consideran, para los propósitos de esta Norma, como planes de prestaciones definidas.

PLANES DE APORTACIONES DEFINIDAS


13. En la información procedente de un plan de aportaciones definidas, debe incluirse un estado de los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones, así como una descripción de la política de capitalización.

14. Dentro de un plan de aportaciones definidas, la cuantía de las prestaciones futuras a los partícipes viene determinada por las aportaciones del empleador, del empleado o de ambos, junto con la eficiencia conseguida en la gestión del fondo y las rentas de las inversiones pertenecientes al mismo. El desembolso de las cotizaciones libera, habitualmente, al empleador de sus obligaciones con el fondo.Normalmente, no es necesario el asesoramiento de un profesional actuario, aunque tal asesoramiento se usa a veces para estimar las prestaciones alcanzables en el futuro teniendo en cuenta las aportaciones actuales, así como los diversos niveles de aportaciones futuras y las ganancias que se consigan de las inversiones.


15. Los partícipes están interesados en las actividades del plan en tanto que afectan directamente a los importes de las prestaciones futuras .Los partícipes, asimismo, están interesados en saber si las aportaciones han sido recibidas y si se ha ejercido el control apropiado para la protección de los derechos de los beneficiarios. El empleador, por su parte, está interesado en el funcionamiento eficiente y equitativo del fondo.


16. El objetivo de la información procedente de un plan de aportaciones definidas es el de dar cuenta periódicamente de la situación del plan y de los rendimientos de sus inversiones. Tal objetivo se alcanza usualmente suministrando información que comprenda los siguientes extremos:

(a) la descripción de las actividades más significativa del ejercicio y el efecto de cualquier cambio relativo al plan, así como a sus partícipes, plazos y condiciones;

(b) estados demostrativos de las transacciones y del rendimiento de las inversiones en el ejercicio, así como la situación financiera del plan al final del ejercicio; y

(c) la descripción de la política de inversiones.

PLANES DE PRESTACIONES DEFINIDAS


17. La información proveniente de un plan de prestaciones definidas debe contener la información reseñada en cualquiera de los siguientes apartados:

(a) un estado que muestre:

(i) los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones;

(ii) el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas, distinguiendo entre las prestaciones irrevocables y las que no lo son; y

(iii) el superávit o déficit resultante; o bien

(b) un estado de los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones incluyendo o bien:

(i) una nota en la que se revele el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas distinguiendo entre prestaciones irrevocables y las que no lo son; o bien

(ii) una remisión al informe adjunto del actuario que contenga esta información.
Si no se ha preparado valoración actuarial en la fecha de la información, la valoración más reciente de que se disponga debe ser usada como base, informando sobre la fecha en que se hizo.


18. Para los propósitos del párrafo 17, el valor actual actuarial de las prestaciones definidas debe basarse en las prestaciones definidas en virtud del plan, teniendo en cuenta los servicios prestados hasta la fecha de la rendición de cuentas. El establecimiento de la cifra concreta se hará, ya sea en función de los salarios actuales o de los proyectados, con explícita indicación del método utilizado. Asimismo, debe revelarse el efecto de cualquier cambio en las hipótesis actuariales que puedan tener una incidencia significativa en el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas.


19. En la información debe explicarse la relación existente entre el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas y los activos netos disponibles para atender al pago de tales prestaciones, así como de la política seguida para la capitalización de las prestaciones prometidas.

20. Dentro de un plan de prestaciones definidas, el pago de las prestaciones prometidas depende tanto de la situación financiera del plan y de la capacidad de los aportantes para realizar las aportaciones futuras, como del rendimiento de las inversiones del plan y de la eficiencia conseguida en la gestión del mismo.


21. En un plan de prestaciones definidas, es necesario el asesoramiento periódico de un profesional actuario para evaluar la situación financiera del plan, revisar las hipótesis actuariales y hacer recomendaciones sobre los niveles que deben alcanzar las aportaciones futuras.


22. El objetivo de la información contable periódica, procedente de un plan de prestaciones, es dar cuenta de los recursos financieros y de las actividades del plan, datos que son útiles al evaluar las relaciones entre la acumulación de recursos y las prestaciones satisfechas por el plan en cada momento. Tal objetivo se alcanza, usualmente, suministrando información que comprenda los siguientes extremos:

(a) descripción de las actividades más significativas del ejercicio y del efecto de cualquier cambio relativo al plan, así como a sus partícipes, plazos y condiciones;

(b) estados demostrativos de las transacciones y del rendimiento de las inversiones en el ejercicio, así como la situación financiera del plan al final del ejercicio;

(c) información actuarial, ya sea presentada formando parte de los anteriores estados o por separado; y

(d) descripción de la política de inversiones.

Valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro


23. El valor actual de las prestaciones a realizar en virtud de un plan de prestaciones por retiro puede ser calculado, ya sea en función de los niveles de salarios actuales, o de los proyectados al momento del retiro de los partícipes, además habrá de suministrarse información sobre tales cálculos.


24. Entre las principales razones que pueden apoyar la adopción del método de los salarios actuales, se encuentran las siguientes:

(a) el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro, esto es, la suma de los importes actualmente atribuibles a cada partícipe en el plan, puede ser calculado más objetivamente que empleando el de los salarios proyectados, dado que implica un número menor de hipótesis valorativas;

(b) los incrementos en las prestaciones correspondientes a un aumento en el salario se convierten en obligaciones para el plan en el momento de producirse el citado aumento; y

(c) utilizando salarios actuales, el importe del valor actuarial de las prestaciones prometidas por retiro está
más estrechamente relacionado con la cantidad a pagar si se produjese el cese o interrupción del plan.


25. Entre las principales razones que pueden apoyar la adopción del método de los salarios proyectados, están las siguientes:

(a) la información financiera debe prepararse sobre la base de la continuidad del plan, cualquiera que sean
las hipótesis y estimaciones a realizar;

(b) en el caso de planes según pagos finales, las prestaciones se determinan en función de los salarios en el momento del retiro o en épocas cercanas al mismo, por lo cual es necesario hacer proyecciones de salarios, niveles de aportación y tipos de rendimiento de las inversiones; y

(c) el hecho de no incorporar proyecciones de salarios, cuando la mayoría de las capitalizaciones se fundamentan en este tipo de datos, puede dar como resultado que el plan aparezca, en la información presentada, como supercapitalizado cuando en realidad no lo está, o aparezca suficientemente dotado cuando en realidad está infracapitalizado.

26. Dentro de las informaciones provenientes del plan, se suministra el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro en función de los salarios corrientes, para indicar el importe de las obligaciones devengadas hasta la fecha del informe. El valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro en función de los salarios proyectados, se suministra para indicar el importe de las obligaciones potenciales en un régimen de gestión continuada, hipótesis que generalmente se toma como base para la capitalización. Además de presentar el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro,puede ser necesario dar una explicación suficiente para indicar claramente cuál es el contexto en el que debe ser interpretada esta cifra. Esta explicación puede revestir la forma de información acerca de la capitalización planeada en el futuro y de la política de capitalización basada en las proyecciones de los salarios. Todo ello puede incluirse bien en la información financiera, bien en el informe del actuario.


Frecuencia de las evaluaciones actuariales


27. En muchos países las evaluaciones actuariales requieren una frecuencia no superior a tres años. En caso de que no se haya hecho evaluación en la misma fecha del informe, se utilizará la evaluación más reciente indicando la fecha en que fue realizada.

Contenido del informe


28. Para el caso de los planes de aportaciones definidas, la información se suministra utilizando uno de los siguientes formatos, que reflejan diferentes prácticas en la presentación de la información actuarial:

(a) se incluye en el informe un estado que muestra los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones, el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro y el déficit o superávit resultante de comparar ambas cantidades. La información sobre el plan contiene también estados que muestran los cambios habidos en los activos netos disponibles para atender al pago de prestaciones, así como en el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro. La información puede incluir, por separado, un informe del actuario apoyando el cálculo del valor actuarial de las prestaciones prometidas por retiro;

(b) un informe que incluye el estado de los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones y el estado de cambios habidos en tales activos netos. El valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro se desglosa en una nota a los anteriores estados. La información puede incluir un informe del actuario apoyando el cálculo del valor actuarial de las prestaciones prometidas por retiro; y

(c) un informe que incluya el estado de activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones y el estado de cambios habidos en tales activos netos, suministrando por separado, a través del informe del actuario, el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro. En cada uno de estos formatos de información, los estados presentados pueden estar acompañados de un informe de la administración fiduciaria (a modo de informe de gestión) y de un informe sobre las inversiones.


29. Quienes apoyan los formatos descritos en los apartados 28 (a) y 28 (b), estiman que la cuantificación de las prestaciones prometidas por retiro y el resto de la información suministrada, ayudan a los usuarios a evaluar la situación actual del plan y la probabilidad de que puedan cumplirse los compromisos del mismo. También opinan que los estados financieros deben ser completos en sí mismos, sin tener que depender de los informes o declaraciones que puedan acompañarlos. No obstante, algunos piensan que el formato descrito en el apartado 28 (a) puede llevar a la impresión de que existe una obligación contraída, cuando el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro no tiene, en su opinión, todas las características de un pasivo.


30. Quienes apoyan el formato descrito en el apartado 28 (c) creen que el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro no debe ser incluido en el estado de los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones, como se hace en el formato descrito en el apartado 28 (a), ni siquiera ser desglosado en una nota como se hace en el formato del apartado 28 (b), porque tal importe sería comparado directamente con la cuantía de los activos del plan y tal comparación puede no ser válida. Ellos argumentan que los actuarios no necesariamente comparan el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro con los valores de mercado de las inversiones, sino que, en su lugar, pueden evaluar simplemente el valor actual
de los flujos de efectivo esperados de las inversiones.Por tanto,quienes apoyan este formato estiman poco probable que tal comparación pueda llevar a una evaluación actuarial global del plan y, por ello, que el hecho de realizarla puede inducir a error al lector de la información. Además, algunos opinan que las informaciones sobre prestaciones prometidas por retiro, ya sean cuantitativas o no, solamente deben contenerse en el informe separado del actuario, donde puede ser suministrada la explicación adecuada.


31. La presente Norma acepta la postura de permitir la presentación de la información relativa a las prestaciones prometidas por retiro en un informe del actuario que se suministre por separado. La Norma rechaza los argumentos en contra de la cuantificación del valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro. De acuerdo con ello, los formatos descritos en los apartados 28 (a) y 28 (b) se consideran aceptables en el contexto de la Norma, así como el formato descrito en el apartado 28 (c), siempre que la información financiera contenida en el mismo remita al informe actuarial adjunto que incluye el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro.


REFERENTE A TODOS LOS PLANES

Valoración de los activos afectos al plan

32. Las inversiones del plan de prestaciones por retiro deben contabilizarse por su valor razonable. En el caso de títulos cotizados, el valor razonable es el de mercado.Cuando existen inversiones dentro del plan cuyo valor razonable no puede estimarse, debe revelarse la razón por la cual no se ha podido usar tal método de valoración.


33. Normalmente, las inversiones donde se materializan los activos afectos al plan de prestaciones se contabilizan por su valor razonable. En el caso de títulos cotizados, el valor razonable es generalmente el valor de mercado, puesto que se considera como la medida del valor más útil de los mismos en la fecha de los estados financieros, así como del rendimiento de la inversión en el ejercicio. Los títulos con un valor fijo de reembolso, que han sido adquiridos para cumplir con las obligaciones que el plan tenga en el momento de su vencimiento, o con una parte de las mismas, pueden ser contabilizados por importes basados en su valor de reembolso, de manera que se obtenga una rentabilidad constante hasta el momento del vencimiento. Cuando no se dispone de valores razonables para algunas inversiones del plan de prestaciones por retiro, por ejemplo en caso de poseer la totalidad del capital de una empresa, se revelará en los estados financieros la razón para no usar el valor razonable. Si existen inversiones que no se contabilizan por su valor de mercado o por su valor razonable, este último se revelará también en los estados financieros. Los activos empleados en la gestión de las operaciones del fondo se contabilizan aplicando la Norma Internacional de Contabilidad que sea relevante, según su naturaleza.

Información a revelar


34. En la información procedente acerca de un plan de prestaciones por retiro, ya sea de aportaciones o de prestaciones definidas, deben incluirse también los siguientes extremos:

(a) un estado de cambios en los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones;

(b) un resumen de las políticas contables significativas; y

(c) una descripción del plan y del efecto de cualquier cambio habido en el plan durante el ejercicio.


35. La información suministrada por los planes de prestaciones por retiro incluye, en la medida en que sean aplicables, los siguientes datos:

(a) un estado de los activos netos para atender prestaciones mostrando:

(i) los activos al final del ejercicio,clasificados adecuadamente;

(ii) las bases de valoración de los activos;

(iii) detalles de cualquier inversión individual que exceda el 5 % de los activos netos para atender prestaciones, o el 5 %de cualquier clase o categoría de títulos;
(iv) detalles sobre cualquier inversión realizada en la empresa del empleador; y
(v) los pasivos distintos del valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro;
(b) un estado que muestre la evolución en el ejercicio de los activos netos disponibles para atender al pago
de las prestaciones, mostrando lo siguiente:
(i) las aportaciones del empleador;

(ii) las aportaciones de los empleados;
(iii) los rendimientos de las inversiones, tales como intereses y dividendos;
(iv) los ingresos provenientes de otras fuentes;
(v) las prestaciones pagadas en el ejercicio o exigibles a final del mismo (detallando, por ejemplo, los planes de prestaciones por retiro, muerte e invalidez, así como las prestaciones satisfechas mediante pagos únicos);

(vi) los gastos de administración y gestión;
(vii) otro tipo de gastos;
(viii) los impuestos sobre las ganancias;
(ix) las pérdidas o ganancias por enajenación de inversiones, así como los cambios en el importe en libros de las mismas; y
(x) las transferencias hechas a, o recibidas de, otros planes;
(c) una descripción de la política relacionada con la constitución y mantenimiento del fondo;
(d) para los planes de prestaciones definidas, el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas por retiro (pudiendo distinguir entre prestaciones irrevocables y aquéllas que no lo son) en función de las prestaciones por retiro prometidas según el plan y de los servicios prestados hasta la fecha, utilizando los niveles de salarios corrientes o proyectados, pudiendo incluirse esta información en el informe adjunto del actuario, el cual debe ser leído e interpretado de forma conjunta con la información financiera correspondiente; y

(e) para los planes de aportaciones definidas, una descripción de las principales hipótesis actuariales realizadas y del método usado para calcular el valor actual de las prestaciones definidas.


36. La información suministrada por un plan de prestaciones por retiro contiene una descripción del propio plan, ya sea como parte de la información financiera o en documento aparte. Tal información puede contener los siguientes extremos:

(a) los nombres de los empleadores y la identificación de los grupos de empleados cubiertos;

(b) el número de partícipes que reciben prestaciones,así como el número de otros partícipes, clasificados convenientemente;

(c) el tipo de plan:de aportaciones definidas o de prestaciones definidas;

(d) una nota en la que se precise si los partícipes realizan sus cotizaciones al plan;

(e) una descripción de las prestaciones por retiro prometidas a los partícipes;

(f) una descripción de las eventuales condiciones de cese del plan; y

(g) los cambios habidos en los apartados (a) y (f) durante el periodo cubierto por la información. No es infrecuente la práctica de remitir al usuario de la información a otros documentos de fácil acceso y comprensión, donde se describe el plan, e incluir únicamente, en la información a que se refiere este párrafo, los cambios siguientes a la emisión de tales documentos.


FECHA DE VIGENCIA


37. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1988.




NIC 27. Estados Financieros Consolidados y Contabilización de Inversiones en Subsidiarias
Estados financieros consolidados y separados

ÍNDICE
Alcance
Definiciones
Presentación de los estados financieros consolidados

Alcance de los estados financieros consolidados

Procedimientos de consolidación

Contabilización de las inversiones en los estados financieros separados


Información a revelar
Fecha de vigencia
Derogación de otros pronunciamientos

Esta Norma revisada sustituye a la NIC 27 (revisada en 2000) Estados financieros consolidados y contabilización de las inversiones en dependientes, y se aplicará en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada.

Ver Apéndice

ALCANCE

1. Está Norma será de aplicación en la elaboración y presentación de los estados financieros consolidados de un grupo de entidades bajo el control de una dominante.
2. Esta Norma no aborda los métodos para contabilizar las combinaciones de negocios ni sus efectos en la consolidación, entre los que se encuentra el tratamiento del fondo de comercio surgido de la combinación de negocios (véase la NIC 22 Combinación de negocios).
3. En el caso de que la entidad que presente los estados financieros haya elegido, o esté obligada, por las regulaciones locales, a elaborar estados financieros separados, aplicará también esta Norma al contabilizar las inversiones en dependientes, entidades controladas conjuntamente y asociadas.




DEFINICIONES

4. Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:
Control es el poder para dirigir las políticas financiera y de explotación de una entidad, con el fin de obtener beneficios de sus actividades.
Una dependiente (o filial) es una entidad controlada por otra (conocida como dominante o matriz). La dependiente puede adoptar diversas modalidades, entre las que se incluyen las entidades sin forma jurídica definida, tales como las fórmulas asociativas con fines empresariales.
Una dominante (o matriz) es aquella entidad que tiene una o más dependientes.
Estados financieros consolidados son los estados financieros de un grupo, presentados como si se tratase de una sola entidad económica.
Los estados financieros separados son los estados financieros de un inversor, ya sea éste una dominante, un inversor en una asociada o un partícipe en una entidad controlada conjuntamente, en los que las inversiones correspondientes se contabilizan a partir de las cantidades directamente invertidas, y no en función de los resultados obtenidos y de los activos netos poseídos por la entidad en la que se ha invertido.
Un grupo es el conjunto formado por una dominante y todas sus dependientes.
Los intereses minoritarios son aquella parte de los resultados y de los activos netos de una dependiente que no corresponden, bien sea directa o indirectamente a través de otras dependientes, a la participación de la dominante del grupo.
El método del coste es un método de contabilización según el cual la inversión se registra por su coste. El inversor reconocerá los ingresos de la inversión sólo en la medida en que se distribuyan las reservas por ganancias acumuladas de la entidad participada, surgidas después de la fecha de adquisición. Los importes recibidos por encima de tales ganancias se considerarán como recuperación de la inversión, y por tanto se reconocerán como una reducción en el coste de la misma.
5. Una dominante o alguna de sus dependientes pueden ser inversores en una asociada o partícipes en una entidad controlada de forma conjunta. En estos casos, los estados financieros consolidados que se elaboren y presenten de acuerdo con esta Norma habrán de cumplir también con lo establecido en la NIC 28 Inversiones en entidades asociadas y en la NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos.
6. Para las entidades a que se refiere el párrafo 5, los estados financieros separados serán los que se elaboren y presenten adicionalmente a los estados consolidados citados en el referido párrafo 5. No será necesario que los estados financieros separados se anexen o acompañen a los estados financieros consolidados.
7. Los estados financieros de una entidad que no tenga dependientes, ni asociadas, ni participación en una entidad controlada de forma conjunta no serán estados financieros separados.
8. Una dominante que, según el párrafo 10, esté exenta de elaborar estados financieros consolidados, podrá presentar los estados financieros separados como sus únicos estados financieros.

PRESENTACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS

9. Una dominante, distinta de las descritas en el párrafo 10, elaborará estados financieros consolidados, en los que consolide sus inversiones en las dependientes, de acuerdo con lo establecido en esta Norma.
10. No será necesario que la dominante elabore estados financieros consolidados si, y sólo si:
(a) dicha dominante es, a su vez, una dependiente total o parcialmente dominada por otra entidad, y sus restantes propietarios, incluyendo aquellos que no tendrían derecho a votar en otras circunstancias, han sido informados y no han manifestado objeciones a que la dominante no elabore estados financieros consolidados;
(b) los instrumentos de pasivo o de patrimonio neto de la dominante no se negocian en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado, incluyendo los mercados regionales y locales);
(c) la dominante no registra, ni está en proceso de registrar, sus estados financieros en una comisión de valores u otra organización reguladora, con el fin de emitir algún tipo de instrumentos en un mercado público; y
(d) la dominante última, o alguna de las dominantes intermedias, elaboran estados financieros consolidados, disponibles para el público, que cumplen con las Normas Internacionales de Información Financiera.
11. Toda dominante que elija, de acuerdo con el párrafo 10, no elaborar estados financieros consolidados y elabore solamente estados financieros separados, cumplirá los párrafos 37 a 42 de esta Norma.

ALCANCE DE LOS ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS

12. En los estados financieros consolidados se incluirán todas las dependientes de la dominante.(*)

(*) Si, en el momento de la adquisición, la dependiente cumple los criterios para ser clasificada como mantenida para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, se contabilizará de acuerdo con esa Norma.
13. Se presumirá que existe control cuando la dominante posea, directa o indirectamente a través de otras dependientes, más de la mitad del poder de voto de otra entidad, salvo que se den circunstancias excepcionales en las que pueda demostrar claramente que tal posesión no constituye control. También existirá control cuando una dominante, que posea la mitad o menos del poder de voto de otra entidad, disponga (*):
(a) de poder sobre más de la mitad de los derechos de voto, en virtud de un acuerdo con otros inversores;
(b) del poder para dirigir las políticas financiera y de explotación de la entidad, según una disposición legal, estatutaria o por algún tipo de acuerdo;
(c) del poder de nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del consejo de administración u órgano de gobierno equivalente, siempre que la entidad esté controlada por el mismo;
(d) del poder para emitir la mayoría de los votos en las reuniones del consejo de administración u órgano de gobierno equivalente, siempre que la entidad esté controlada por el mismo.
(*) Véase también la SIC 12 Consolidación Entidades con cometido especial

14. La entidad puede poseer certificados de opción para la suscripción de acciones (warrants), opciones de compra de acciones, instrumentos de pasivo o de patrimonio neto que sean convertibles en acciones ordinarias, o bien otros instrumentos similares que, si se ejercen o convierten, podrían dar a la entidad poder de voto, o reducir el poder de voto de terceras partes, sobre las políticas financiera y de explotación de otra entidad (derechos de voto potenciales). Cuando se esté evaluando si una determinada entidad tiene el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de otra, se tendrá en consideración la existencia y efecto de los derechos de voto potenciales que sean en ese momento ejercitables o convertibles, incluyendo los derechos de voto potenciales poseídos por otra entidad. No tendrán la consideración de derechos de voto potenciales ejercitables o convertibles en ese momento los que, por ejemplo, no puedan ser ejercidos o convertidos hasta una fecha futura, o bien hasta que haya ocurrido un evento futuro.
15. Al evaluar si los derechos de voto potenciales contribuyen al control, la entidad examinará todos los hechos y circunstancias (incluyendo las condiciones de ejercicio de tales derechos potenciales y cualquier otro acuerdo contractual, considerados aislada o conjuntamente) que afecten a esos derechos potenciales, salvo la intención de la dirección de ejercerlos o convertirlos y la capacidad financiera para llevarlo a cabo.
16. Suprimido por NIIF5. Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas
17. Suprimido por NIIF5. Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas
18. Suprimido por NIIF5. Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas
19. Una dependiente no se excluirá de la consolidación simplemente por el hecho de que el inversor sea una entidad de capital riesgo, una institución de inversión colectiva, como un fondo de inversión u otra entidad análoga.
20. No se excluirá de la consolidación a una dependiente porque sus actividades de negocio sean diferentes a las que llevan a cabo las otras entidades del grupo. Se proporcionará información relevante mediante la consolidación de este tipo de dependientes, y la revelación de información adicional, dentro de los estados financieros consolidados, acerca de las diferentes actividades de negocio llevadas a cabo por las mismas. Por ejemplo, la revelación de la información requerida por la NIC 14 Información financiera por segmentos, puede ayudar a explicar el significado de las diferentes actividades de negocio dentro del grupo.
21. La dominante perderá el control cuando carezca del poder para dirigir las políticas financiera y de explotación de la participada con el fin de obtener beneficios de sus actividades. La pérdida del control puede ir, o no, acompañada de un cambio en los niveles absolutos o relativos de propiedad. Podría tener lugar, por ejemplo, cuando la dependiente quedase sujeta al control de la Administración Pública, de un tribunal, de un administrador ajeno al grupo o de un regulador. También podría ocurrir como resultado de un acuerdo contractual.


Procedimientos de consolidación


22. Al elaborar los estados financieros consolidados, la entidad combinará los estados financieros de la dominante y sus dependientes línea por línea, agregando las partidas que representen activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos de contenido similar. Con el fin de que los estados financieros consolidados presenten información financiera del grupo, como si se tratase de una sola entidad económica, se procederá de la siguiente manera:
(a) El importe en libros de la inversión de la dominante en cada una de las dependientes será eliminado junto con la porción del patrimonio neto en cada una de las dependientes (véase la NIC 22, donde se describe el tratamiento del fondo de comercio resultante);
(b) Se identificarán los intereses minoritarios en los resultados de ejercicio de las dependientes consolidadas, que se refieran al ejercicio sobre el que se informa;
(c) Se identificarán los intereses minoritarios en los activos netos de las dependientes consolidadas, de forma separada de la parte del patrimonio neto que corresponda a la dominante. Los intereses minoritarios en los activos netos estarán compuestos por:
(i) el importe que alcancen esos intereses minoritarios en la fecha de la combinación inicial, calculado de acuerdo con la NIC 22; y
(ii) la participación de los minoritarios en los cambios habidos en el patrimonio neto desde la fecha de la combinación.
23. Cuando existan derechos de voto potenciales, las proporciones del resultado del ejercicio y de los cambios en el patrimonio neto, asignadas a la dominante y a los intereses minoritarios, se determinarán a partir de las participaciones en la propiedad que existan en ese momento, y no reflejarán el posible ejercicio o conversión de los derechos de voto potenciales.
24. Se eliminarán en su totalidad los saldos, transacciones, ingresos y gastos intragrupo.
25. Las transacciones y los saldos intragrupo, incluyendo los ingresos, gastos y dividendos, se eliminarán en su totalidad. Las pérdidas y ganancias que se deriven de las transacciones intragrupo y que hayan sido reconocidas como activos, por ejemplo en las existencias o en los activos fijos, se eliminarán en su totalidad. No obstante, las pérdidas habidas en transacciones intragrupo pueden indicar la existencia de un deterioro en el valor, que exigirá su reconocimiento en los estados financieros consolidados. La NIC 12 Impuesto sobre las ganancias se aplicará a las diferencias temporarias que surjan como consecuencia de la eliminación de las pérdidas y ganancias derivadas de las transacciones intragrupo.
26. Los estados financieros de la dominante y de sus dependientes, utilizados para la elaboración de los estados financieros consolidados, deberán estar referidos a la misma fecha de presentación. Cuando las fechas de presentación de la dominante y de una de las dependientes sean diferentes, ésta elaborará, a los únicos efectos de la consolidación, estados financieros adicionales con la misma fecha que los de la dominante, a menos que sea impracticable hacerlo.
27. Cuando, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 26, los estados financieros de una dependiente que se utilicen en la elaboración de los estados financieros consolidados, se refieran a una fecha de presentación diferente a la utilizada por la dominante, se practicarán los ajustes pertinentes para reflejar los efectos de las transacciones y eventos significativos ocurridos entre las dos fechas citadas. En ningún caso, la diferencia entre la fecha de presentación de la dependiente y de la dominante será mayor de tres meses. Tanto la duración de los ejercicios sobre los que se informa, como las eventuales diferencias en las fechas de presentación, serán las mismas de un ejercicio a otro.
28. Los estados financieros consolidados se elaborarán utilizando políticas contables uniformes para transacciones y otros eventos que, siendo similares, se hayan producido en circunstancias parecidas.
29. Si un miembro del grupo utiliza políticas contables diferentes de las adoptadas en los estados financieros consolidados, para transacciones y otros eventos similares que se hayan producido en circunstancias parecidas, se realizarán los ajustes oportunos en sus estados financieros al elaborar los consolidados.
30. Los ingresos y gastos de la dependiente se incluirán en los estados financieros consolidados desde la fecha de adquisición, tal como se define en la NIIF 3. Los ingresos y gastos de la dependiente se incluirán en los estados financieros consolidados hasta la fecha en que la dominante deje de controlar a la dependiente. La diferencia entre el importe obtenido al enajenar o disponer por otras vías de la inversión en la dependiente y el importe en libros de la misma en la fecha de la venta, se reconocerá en la cuenta de resultados consolidada como pérdidas o ganancias por enajenación de la dependiente. Al calcular el importe en libros de la dependiente se incluirá el importe acumulado de cualquier diferencia de cambio relacionada con la dependiente y que se haya reconocido en el patrimonio neto, de acuerdo con la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera.
31. La inversión en una entidad se contabilizará de acuerdo con la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración, desde la fecha en que deje de ser una dependiente, suponiendo que no se convierta en asociada, según se define en la NIC 28, o en entidad controlada de forma conjunta, según se define en la NIC 31.
32. El importe en libros de la inversión, en la fecha en que la entidad deje de ser una dependiente, se considerará como el coste, a efectos de la valoración inicial del activo financiero, de acuerdo con la NIC 39.
33. Los intereses minoritarios se presentarán en el patrimonio neto dentro del balance consolidado, pero separados de las partidas de patrimonio neto correspondientes a la dominante. También se revelarán por separado los intereses minoritarios en el resultado del ejercicio del grupo.
34. El resultado del ejercicio se atribuirá a los accionistas de la dominante y a los intereses minoritarios. Puesto que ambos son parte del patrimonio neto, el importe que se atribuya a los intereses minoritarios no será un gasto ni un ingreso.
35. Las pérdidas aplicables a los intereses minoritarios, en una dependiente consolidada, podrían exceder del importe de los intereses minoritarios en el patrimonio neto de la misma. Este exceso, así como cualquier pérdida posterior que corresponda a los minoritarios, se asignará como disminución de las partidas correspondientes a la mayoría, salvo que los citados minoritarios tengan una obligación vinculante de cubrir una parte o la totalidad de esas pérdidas, y siempre que tengan capacidad para realizar la inversión adicional necesaria. Si con posterioridad, la dependiente obtuviera ganancias, éstas se asignarán a la mayoría hasta recuperar el importe de la participación de los minoritarios en las pérdidas que previamente fueron absorbidas por los mayoritarios.
36. Si la dependiente tiene en circulación acciones preferentes con derechos acumulativos que haya clasificado como patrimonio neto, y cuyos tenedores son los intereses minoritarios, la dominante computará su participación en las pérdidas o ganancias después de ajustar los dividendos de tales acciones, con independencia de que éstos hayan sido o no acordados.


Contabilización de las inversiones en los estados financieros separados


37. Cuando se elaboren estados financieros separados, las inversiones en dependientes, entidades controladas de forma conjunta y asociadas que no se clasifiquen como mantenidas para la venta (o incluidas en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5, se contabilizarán utilizando una de las dos alternativas siguientes

(a) al coste, o
(b) de acuerdo con la NIC 39.
Se aplicará el mismo tratamiento contable a cada una de las categorías de inversión es. Las inversiones en dependientes, entidades controladas de forma conjunta y asociadas que se clasifiquen como mantenidas para la venta (o incluidas en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5 se contabilizarán de acuerdo con esa NIIF.
38. Esta Norma no establece qué entidades deben elaborar estados financieros separados disponibles para uso público. Los párrafos 37 y 39 a 42 serán de aplicación cuando la entidad elabore estados financieros separados, que cumplan con las Normas Internacionales de Información Financiera. La entidad también elaborará estados financieros consolidados disponibles para uso público, según se requiere en el párrafo 9, salvo que sea de aplicación la exención descrita en el párrafo 10.
39. Las inversiones en entidades controladas de forma conjunta y asociadas que, en los estados financieros consolidados, se contabilicen de acuerdo con la NIC 39, se contabilizarán de la misma manera en los estados financieros separados del inversor.

INFORMACIÓN A REVELAR

40. En los estados financieros consolidados se revelará la siguiente información:
(a) Suprimido por NIIF5.
(b) Suprimido por NIIF5.
(c) las razones por las que la dominante no posee el control sobre la dependiente, a pesar de tener, directa o indirectamente a través de otras dependientes, más de la mitad del poder de voto actual o potencial de la misma;
(d) la fecha de presentación de los estados financieros de la dependiente, cuando los mismos hayan sido utilizados para elaborar los estados financieros consolidados y contengan una fecha de presentación o sean de un periodo que no coincida con los utilizados por la dominante, así como las razones para utilizar esta fecha o este periodo diferentes;
(e) la naturaleza y alcance de cualquier restricción significativa, (por ejemplo, las que se podrían derivar de acuerdos de préstamo o requerimientos de los reguladores) relativa a la posibilidad de las dependientes para transferir fondos a la dominante, ya sea en forma de dividendos en efectivo o de reembolsos de préstamos o anticipos.
41. Cuando se elaboren los estados financieros de una dominante, que haya elegido no elaborar estados financieros consolidados porque esté eximida de acuerdo con el párrafo 10, dichos estados separados deberán revelar la siguiente información:
(a) el hecho de que los estados financieros son estados financieros separados; que se ha usado la exención que permite no consolidar; el nombre y país donde está constituida o tiene la residencia la entidad que elabora y publica los estados financieros consolidados que cumplen con las Normas Internacionales de Información Financiera, y la dirección dónde se pueden obtener esos estados financieros consolidados;
(b) una lista de las inversiones, que sean significativas, en dependientes, entidades controladas conjuntamente y asociadas, donde se incluirá el nombre, el país de constitución o residencia, la proporción de la participación en la propiedad y, si fuera diferente, la proporción que se tiene en el poder de voto; y
(c) una descripción del método utilizado para contabilizar las inversiones incluidas en la lista del apartado (b) anterior.
42. Cuando una dominante (diferente de la reseñada en el párrafo 41), un partícipe en una entidad controlada de forma conjunta o un inversor en una asociada elabore estados financieros separados, revelará en ellos la siguiente información:
(a) el hecho de que se trata de estados financieros separados, así como las razones por las que se han preparado, en caso de que no fueran obligatorios por ley;
(b) una lista de las inversiones, que sean significativas, en dependientes, entidades controladas conjuntamente y asociadas, donde se incluirá el nombre, el país de constitución o residencia, la proporción de la participación en la propiedad y, si fuera diferente, la proporción que se tiene en el poder de voto; y
(c) una descripción del método utilizado para contabilizar las inversiones incluidas en la lista del apartado (b) anterior.
Además, identificará los estados financieros elaborados de acuerdo con lo establecido en el párrafo 9 de esta Norma, y con la NIC 28 y la NIC 31, que también serán de aplicación a los mismos.

FECHA DE VIGENCIA

43. La entidad aplicará esta Norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si alguna entidad aplicase esta Norma para un periodo que comenzase antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.





Derogación de otros pronunciamientos

44. Esta Norma deroga la NIC 27 Estados financieros consolidados y contabilización de las inversiones en dependientes (revisada en 2000).
45. Esta Norma deroga la SIC-33 Consolidación y método de la participación Derechos de voto potenciales y distribución de participaciones en la propiedad.

APÉNDICE
Modificaciones de otros pronunciamientos
Las modificaciones que contiene este Apéndice tendrán vigencia para los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Si una entidad aplica esta Norma en un periodo anterior, las modificaciones también tendrán vigencia para ese periodo.
A1. En la NIC 22 Combinaciones de negocios, se modifica el párrafo 1, que ahora queda de la siguiente manera:
1. Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:

Una dependiente (o filial) es una entidad que controlada por otra (conocida como dominante o matriz). La dependiente puede adoptar diversas modalidades, entre las que se incluyen las entidades sin forma jurídica definida, tales como las fórmulas asociativas con fines empresariales.
Los intereses minoritarios son aquella parte de los resultados y de los activos netos de la dependiente que no corresponden, bien sea directa o indirectamente a través de otras dependientes, a la participación de la dominante del grupo.
A2. [Enmienda no aplicable a las normas publicadas con anterioridad]
A3. La SIC-12 Consolidación Entidades con cometido especial se modifica de la manera descrita a continuación.
La referencia de la SIC-12 se modifica de la siguiente manera:
Referencia: NIC 27 Estados financieros consolidados y separados
Se modifican los párrafos 9, 10 y 11, que ahora quedan de la siguiente manera:
9. En el contexto de una ECE, el control puede surgir ya sea por la predeterminación de las actividades a llevar a cabo por la ECE (que opera en un régimen «autopilotado»), ya sea por otros medios. El párrafo 13 de la NIC 27 indica ciertas circunstancias de las cuales se deriva control, aunque la entidad posea la mitad o menos del poder de voto de la otra entidad. De forma similar, el control puede existir incluso en casos donde la entidad posea poca o ninguna participación en la ECE. La aplicación del concepto de control exige, en cada caso, la formación del oportuno juicio, considerando todos los factores relevantes.
10. Además de las situaciones descritas en el mencionado apartado (e) del párrafo 1 de la NIC 27, las siguientes circunstancias son ejemplos que pueden indicar la existencia de una relación en la que la entidad controla una ECE y, en consecuencia, debe proceder a consolidarla (en el Apéndice de esta Interpretación se proporcionan guías adicionales):
(a) las actividades de la ECE han sido llevadas a cabo, de forma sustancial, en nombre de la entidad que presenta sus estados financieros consolidados, y de acuerdo con sus necesidades, de forma que ésta ha obtenido beneficios u otras ventajas de las actividades de la ECE;
(b) la entidad que consolida tiene, de forma sustancial, los poderes de decisión necesarios para obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la ECE o, mediante el establecimiento de un mecanismo de «autopilotaje», ha delegado tales poderes de toma de decisiones;
(c) la entidad tiene, de forma sustancial, los derechos para obtener la mayoría de los beneficios y ventajas de la ECE y, por tanto, puede estar expuesta a todos los riesgos que inciden sobre las actividades de la misma;
o
(d) la entidad retiene para sí, de forma sustancial, la mayoría de los riesgos inherentes a la propiedad, o bien los riesgos residuales, relativos a la ECE o a sus activos, con el fin de obtener los beneficios y las demás ventajas de sus actividades.
11. [Eliminado]
A4. En las Normas Internacionales de Información Financiera, que comprenden las Normas Internacionales de Contabilidad y las Interpretaciones aplicables en diciembre de 2003, las referencias existentes a la NIC 27 Estados financieros consolidados y contabilización de las inversiones en dependientes, se consideran efectuadas a la NIC 27 Estados financieros consolidados y separados.

NIC 28. Contabilización de Inversiones en Empresas Asociadas
Inversiones en entidades asociadas
ÍNDICE
Alcance
Definiciones
Influencia significativa

Método de la participación

Aplicación del método de la participación

Pérdidas por deterioro del valor


Estados financieros separados


Información a revelar
Fecha de vigencia
Derogación de otros pronunciamientos

Esta Norma revisada sustituye a la NIC 28 (revisada en 2000) Contabilización de inversiones en empresas asociadas, y se aplicará en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada.

Ver Apéndice

ALCANCE

1. Esta Norma se aplicará al contabilizar las inversiones en asociadas. No obstante, no será de aplicación a las inversiones en asociadas mantenidas por:
(a) entidades de capital riesgo, o
(b) instituciones de inversión colectiva, como fondos de inversión u otras entidades similares, entre las que se incluyen los fondos de seguro ligados a inversiones
que desde su reconocimiento inicial hayan sido designadas para ser contabilizadas al valor razonable con cambios en el resultado del ejercicio, o se hayan clasificado como mantenidas para negociar y se contabilicen de acuerdo con la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración. Estas inversiones se medirán al valor razonable, de acuerdo con la NIC 39, y los cambios en el mismo se reconocerán en el resultado del ejercicio en que tengan lugar dichos cambios.




DEFINICIONES

2. Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:
Una asociada es una entidad sobre la que el inversor posee influencia significativa, y no es una dependiente ni constituye una participación en un negocio conjunto. La asociada puede adoptar diversas modalidades, entre las que se incluyen las entidades sin forma jurídica definida, tales como las fórmulas asociativas con fines empresariales.
Control es el poder para dirigir las políticas financiera y de explotación de una entidad, con el fin de obtener beneficios de sus actividades
Control conjunto es el acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad económica, y solo existirá cuando las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todas las partes que comparten el control (los participes).
Una dependiente (o filial) es una entidad controlada por otra (conocida como dominante o matriz). La dependiente puede adoptar diversas modalidades, entre las que se incluyen las entidades sin forma jurídica definida, tales como las fórmulas asociativas con fines empresariales.
Estados financieros consolidados son los estados financieros de un grupo, presentados como si se tratase de una sola entidad económica.
Los estados financieros separados son los estados financieros de un inversor, ya sea éste una dominante, un inversor en una asociada o un partícipe en una entidad controlada conjuntamente, en los que las inversiones correspondientes se contabilizan a partir de las cantidades directamente invertidas, y no en función de los resultados obtenidos y de los activos netos poseídos por la entidad en la que se ha invertido.
Influencia significativa es el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la participada, sin llegar a tener el control absoluto ni el control conjunto de la misma.
El método de la participación es un método de contabilización según el cual la inversión se registra inicialmente al coste, y es ajustada posteriormente en función de los cambios que experimenta, tras la adquisición, la porción de los activos netos de la entidad que corresponde al inversor. El resultado del ejercicio del inversor recogerá la porción que le corresponda en los resultados de la participada.
3. El método de la participación no se aplicará en los estados financieros separados, ni en los estados financieros de una entidad que no cuente con dependientes, asociadas o participaciones en negocios conjuntos.
4. Los estados financieros separados son aquellos que se presentan adicionalmente a los estados financieros consolidados, a los estados financieros en los que las inversiones se contabilizan utilizando el método de la participación o a los estados financieros en los que las participaciones en los negocios conjuntos se consolidan proporcionalmente. Los estados financieros separados pueden o no ser anexados, o bien acompañar, a los estados financieros citados.
5. Las entidades que estén eximidas de la consolidación, de acuerdo con el párrafo 10 de la NIC 27 Estados financieros consolidados y separados, podrán elaborar los estados financieros separados como sus únicos estados financieros. Esta misma disposición se aplica a las entidades eximidas de aplicar la consolidación proporcional, en función del párrafo 2 de la NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos, y a las entidades eximidas de aplicar el método de la participación, en función de lo establecido en el apartado (c) del párrafo 13 de esta Norma.


Influencia significativa

6. Se presume que el inversor ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente (por ejemplo, a través de dependientes), el 20 por ciento o más del poder de voto en la participada, salvo que pueda demostrarse claramente que tal influencia no existe. A la inversa, se presume que el inversor no ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente (por ejemplo, a través de dependientes), menos del 20 por ciento del poder de voto en la participada, salvo que pueda demostrarse claramente que existe tal influencia. La existencia de otro inversor, que posea una participación mayoritaria o sustancial, no impide necesariamente que se ejerza influencia significativa.
7. Usualmente, la existencia de la influencia significativa por parte del inversor se evidencia a través de una o varias de las siguientes vías:
(a) representación en el consejo de administración, u órgano equivalente de dirección de la entidad participada;
(b) participación en los procesos de fijación de políticas, entre los que se incluyen las decisiones sobre dividendos y otras distribuciones;
(c) transacciones de importancia relativa entre el inversor y la participada;
(d) intercambio de personal directivo; o
(e) suministro de información técnica esencial.
8. La entidad puede poseer certificados de opción para la suscripción de acciones (warrants), opciones de compra de acciones, instrumentos de pasivo o de capital que sean convertibles en acciones ordinarias, o bien otros instrumentos similares que, si se ejercen o convierten, pueden dar a la entidad poder de voto adicional, o reducir los derechos de voto de terceras partes, sobre las políticas financiera y de explotación de otra entidad (derechos de voto potenciales). Cuando se esté evaluando si una determinada entidad tiene influencia significativa en otra, se tendrá en cuenta la existencia y efecto de los derechos de voto potenciales que sean en ese momento ejercitables o convertibles, incluyendo los derechos de voto potenciales poseídos por otras entidades. No tendrán la consideración de derechos de voto potenciales ejercitables o convertibles en ese momento los que, por ejemplo, no puedan ser ejercidos o convertidos hasta una fecha futura, o bien hasta que haya ocurrido un suceso futuro.
9. Al evaluar si los derechos de voto potenciales contribuyen a la existencia de influencia significativa, la entidad examinará todos los hechos y circunstancias (incluyendo las condiciones de ejercicio de tales derechos potenciales y cualesquiera otros acuerdos contractuales, considerados aislada o conjuntamente) que afecten a los mismos, salvo la intención de la dirección respecto a su ejercicio o conversión y la capacidad financiera para llevarlo a cabo.
10. La entidad perderá la influencia significativa sobre la participada cuando carezca del poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la misma. La pérdida de influencia significativa puede ir o no acompañada de un cambio en los niveles absolutos o relativos de propiedad. Podría tener lugar, por ejemplo, cuando la asociada quedase sujeta al control de la Administración Pública, de los tribunales, de un administrador o de un regulador. También podría ocurrir como resultado de un acuerdo contractual.

Método de la participación

11. Según el método de la participación, la inversión en una asociada se registrará inicialmente al coste, y se incrementará o disminuirá su importe en libros para reconocer la porción que corresponde al inversor en el resultado del ejercicio obtenido por la entidad participada, después de la fecha de adquisición. El inversor reconocerá, en su resultado del ejercicio, la porción que le corresponda en los resultados de la participada. Las distribuciones recibidas de la participada reducirán el importe en libros de la inversión. Podría ser necesario la realización de ajustes para recoger las alteraciones que sufra la participación proporcional en la entidad participada, como consecuencia de cambios en el patrimonio neto que la misma no haya reconocido en su resultado del ejercicio. Entre estos cambios se incluyen los derivados de la revalorización del inmovilizado material y de las diferencias de cambio al convertir los estados financieros de negocios en el extranjero. La porción que corresponda al inversor en esos cambios se reconocerá directamente en su patrimonio neto.
12. Cuando existan derechos de voto potenciales, las proporciones en el resultado del ejercicio y en cambios en el patrimonio neto de la participada se determinarán a partir de la participación en la propiedad que exista en ese momento, que no tendrá en cuenta el posible ejercicio o conversión de los derechos de voto potenciales.

Aplicación del método de la participación

13. La inversión en una entidad asociada se contabilizará usando el método de la participación, excepto cuando:
(a) la inversión se clasifique como mantenida para la venta, de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas;
(b) sea aplicable la excepción del párrafo 10 de la NIC 27, que permite a una dominante, que también tenga inversiones en una asociada, no elaborar estados financieros consolidados; o
(c) sean aplicables todas las siguientes condiciones:
(i) el inversor es, a su vez, una dependiente completa o parcialmente dominada por otra entidad, y sus restantes propietarios, incluyendo aquellos que no tendrían derecho a votar en otras circunstancias, han sido informados y no han manifestado objeciones a que el inversor no aplique el método de la participación;
(ii) los instrumentos de pasivo o de capital del inversor no se negocian en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado, incluyendo los mercados locales o regionales);
(iii) el inversor no registra, ni está en proceso de registrar sus estados financieros en una comisión de valores u otra organización reguladora, con el fin de emitir algún tipo de instrumentos en un mercado público; y
(iv) la dominante última, o alguna de las dominantes intermedias, elaboran estados financieros consolidados, disponibles para el público, que cumplen con las Normas Internacionales de Información Financiera.
14. Las inversiones descritas en el apartado (a) del párrafo 13 se contabilizarán de acuerdo con la NIIF 5.

15. Cuando una inversión en una entidad asociada, previamente clasificada como mantenida para la venta, deje de cumplir los criterios para ser clasificada como tal, se contabilizará utilizando el método de la participación con efectos desde la fecha de su clasificación como mantenida para la venta. En ese caso, se reexpresarán los estados financieros de todos los periodos posteriores a su clasificación como mantenida para la venta.
16. Suprimido por NIIF 5.
17. El reconocimiento de ingresos por las distribuciones recibidas podría no ser, para el inversor, una valoración adecuada de la ganancia devengada por la inversión en la asociada, ya que tales distribuciones recibidas pueden tener poca relación con el rendimiento de la misma. Puesto que el inversor ejerce influencia significativa sobre la asociada, tiene derecho a participar en sus rendimientos y, por tanto, a recibir los productos financieros de la inversión. El inversor contabilizará ese derecho a participar en los rendimientos extendiendo el alcance de sus estados financieros, para incluir su parte en la pérdida o ganancia de la asociada. En consecuencia, la aplicación del método de la participación suministra datos de mayor valor informativo acerca de los activos netos y del resultado del ejercicio del inversor.
18. El inversor dejará de aplicar el método de la participación desde la fecha en que cese su influencia significativa sobre la asociada, y contabilizará desde ese momento la inversión de acuerdo con la NIC 39, siempre que la asociada no se haya convertido en una dependiente o en un negocio conjunto, según se definen en la NIC 31.
19. El importe en libros de la inversión, en la fecha que deje de ser una asociada, se considerará como su coste, a efectos de la valoración inicial del activo financiero, de acuerdo con la NIC 39.
20. Muchos de los procedimientos, necesarios para la aplicación del método de la participación, son similares a los procedimientos de consolidación descritos en la NIC 27. Además, los conceptos implícitos en los procedimientos utilizados en la contabilización de la adquisición de una dependiente serán de aplicación también en el caso de adquisición de la inversión en una asociada.
21. La participación de un grupo en una asociada será la suma de las participaciones mantenidas, en dicha asociada, por la dominante y sus dependientes. Se ignorarán, para este propósito, las participaciones procedentes de otras asociadas o negocios conjuntos del grupo. Cuando una asociada tenga, a su vez, dependientes, asociadas y negocios conjuntos, las pérdidas o ganancias y los activos netos, a tener en cuenta para aplicar el método de la participación, serán los reconocidos en los estados financieros de la asociada (donde se incluirá la porción que corresponda a la asociada en las pérdidas o ganancias y en los activos netos de sus asociadas y negocios conjuntos), después de efectuar los ajustes necesarios para conseguir que las políticas contables utilizadas sean uniformes (véanse los párrafos 26 y 27).
22. Las pérdidas y ganancias procedentes de las transacciones «ascendentes» y «descendentes» entre el inversor (con sus dependientes consolidadas) y la asociada, se reconocerán en los estados financieros de éste sólo en la medida que correspondan a las participaciones de otros inversores en la asociada no relacionados con el inversor. Son transacciones «ascendentes», por ejemplo, las ventas de activos de la asociada al inversor. Son transacciones «descendentes», por ejemplo, las ventas de activos del inversor a la asociada. Se eliminará la porción de pérdidas y ganancias, procedente de esas transacciones, que corresponda al inversor.
23. La inversión en la asociada se contabilizara, aplicando el método de la participación, desde el momento en que se convierta en asociada. En la fecha de adquisición, la diferencia entre el coste de la inversión y la porción que corresponda al inversor en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la asociada será contabilizada de acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de negocios. Por tanto:
(a) El fondo de comercio relacionado con la asociada se incluirá en el importe en libros de la inversión. No obstante, la amortización de dicho fondo de comercio no esta permitida y, por lo tanto, no se incluirá en la determinación de la participación del inversor en los resultados de la asociada.
(b) El exceso que, sobre el coste de la inversión, suponga la participación del inversor en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la asociada, se excluirá del valor contable de la inversión, y se incluirá como ingreso en la determinación de la participación del inversor en los resultados de la asociada, dentro del ejercicio en que se hubiera adquirido.
Se realizaran los ajustes apropiados, en la participación del inversor en los resultados posteriores a la adquisición de la asociada, para contabilizar, por ejemplo, la amortización de los activos amortizables basada en sus valores razonables en la fecha de adquisición. De forma similar, se realizaran los ajustes apropiados en la participación del inversor en los resultados posteriores a la adquisición de la asociada, para tener en cuenta las perdidas por deterioro del valor reconocidas por esta en partidas tales como el fondo de comercio o el inmovilizado material.
24. Al aplicar el método de la participación, se utilizarán los estados financieros disponibles más recientes de la asociada. Cuando las fechas de presentación del inversor y de la asociada sean diferentes, la asociada elaborará, para ser utilizados por el inversor, estados financieros referidos a las mismas fechas que los de éste, a menos que resulte impracticable hacerlo.
25. Cuando, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 24, los estados financieros de una asociada que se utilicen para aplicar el método de la participación, se refieran a una fecha de presentación diferente a la utilizada por el inversor, se practicarán los ajustes pertinentes para reflejar los efectos de las transacciones o eventos significativos que hayan ocurrido entre las dos fechas citadas. En ningún caso la diferencia entre las fechas de presentación del inversor y de la asociada podrá ser mayor de tres meses. Tanto la duración de los ejercicios sobre los que se informa, como las eventuales diferencias en las fechas de presentación, serán las mismas de un ejercicio a otro.
26. Los estados financieros del inversor se elaborarán aplicando políticas contables uniformes para transacciones y otros eventos que, siendo similares, se hayan producido en circunstancias parecidas.
27. Si una asociada aplica políticas contables diferentes que las adoptadas por el inversor, para transacciones y otros eventos similares que se hayan producido en circunstancias similares, se realizarán los ajustes oportunos, en los estados financieros de la asociada que el inversor utilice para aplicar el método de la participación, a fin de conseguir que las políticas contables de la asociada se correspondan con las empleadas por el inversor.
28. En caso de que la asociada tenga en circulación acciones preferentes, con derechos acumulativos, que hayan sido clasificadas como patrimonio neto, el inversor computará su participación en las pérdidas o ganancias tras haber ajustado los dividendos de tales acciones, con independencia de que los dividendos en cuestión hayan sido acordados o no.
29. Si la porción que corresponde al inversor en las pérdidas de la asociada iguala o excede a la inversión que tiene en la misma, dejará de reconocer la parte que le pudiera corresponder en las pérdidas adicionales, a estos efectos, la inversión en la asociada será igual al importe en libros calculado según el método de la participación, al que se le añadirá el importe de cualquier otra partida que, por su fondo económico, forme parte de la inversión neta del inversor en la asociada. Por ejemplo, una partida para la que no esté prevista la cancelación ni vaya a ocurrir en un futuro previsible, es, en el fondo, una extensión de la inversión de la entidad en esa asociada. Entre tales partidas podrían estar incluidas las acciones preferentes y los préstamos o cuentas a cobrar a largo plazo, pero no lo estarían las deudas comerciales a cobrar o pagar, ni las partidas a cobrar a largo plazo para las que existan garantías adecuadas, tales como los préstamos garantizados. Las pérdidas que se reconozcan, según el método de la participación, por encima de la inversión que el inversor haya efectuado en acciones ordinarias, se aplicarán a deducir los otros componentes de la inversión en la asociada, en orden inverso a su grado de prelación (es decir, a su prioridad en caso de liquidación).
30. Una vez que el inversor haya reducido el valor de su inversión a cero, tendrá en cuenta las pérdidas adicionales mediante el reconocimiento de un pasivo, sólo en la medida que haya incurrido en obligaciones legales o implícitas, o bien haya efectuado pagos en nombre de la asociada. Si la asociada obtuviera con posterioridad ganancias, el inversor seguirá reconociendo su parte en las mismas cuando su participación en las citadas ganancias iguale a la que le correspondió en las pérdidas no reconocidas.





Pérdidas por deterioro del valor

31. Una vez que se haya aplicado el método de la participación, y se hayan reconocido las pérdidas de la asociada de acuerdo con lo establecido en el párrafo 29, el inversor aplicará los requerimientos de la NIC 39 para determinar si es necesario reconocer pérdidas por deterioro adicionales respecto a la inversión neta que tenga en la asociada.
32. El inversor también aplicará los requerimientos de la NIC 39 para determinar si tiene que reconocer pérdidas por deterioro adicionales, con respecto a las demás partidas relativas a la asociada que no formen parte de la inversión neta y el importe de esa pérdida por deterioro.
33. Puesto que el fondo de comercio incluido en el importe en libros de la inversión en una asociada no se reconocerá por separado de la misma, no se tendrá que comprobar su deterioro por separado, aplicando los requerimientos de la NIC 36 Deterioro del valor de los activos. En su lugar, se comprobara el deterioro del valor para la totalidad del importe en libros de la inversión, utilizando la NIC 36, mediante la comparación de su importe recuperable (el mayor de entre el valor de uso y el valor razonable, menos los costes de venta) con su importe en libros, siempre que la aplicación de los requerimientos de la NIC 36 indiquen que el valor de la inversión puede haberse deteriorado. Para determinar el valor de uso de la inversión, la entidad estimara:
(a) la porción que le corresponde del valor actual de los flujos futuros de efectivo estimados que se espera sean generados por la asociada, que comprenderán los flujos futuros de efectivo estimados por las actividades de explotación de la misma y los importes resultantes de la enajenación final o disposición por otra vía de la inversión; o
(b) el valor actual de los flujos futuros de efectivo estimados que se esperen recibir como dividendos de la inversión y como importes de la enajenación final o disposición por otra vía de la misma.
Si se utilizan las hipótesis adecuadas, ambos métodos darán el mismo resultado.
34. El importe recuperable de la inversión en una asociada se evaluará con relación a cada asociada en particular, salvo que la misma no genere entradas de efectivo que sean en gran medida independientes de las procedentes de otros activos de la entidad.

ESTADOS FINANCIEROS SEPARADOS

35. En los estados financieros separados del inversor, la inversión en una asociada se contabilizará de acuerdo con los párrafos 37 a 42 de la NIC 27.
36. En esta Norma no se establece qué entidades deben preparar estados financieros separados disponibles para uso público.

INFORMACIÓN A REVELAR

37. Se revelará la siguiente información:
(a) el valor razonable de las inversiones en asociadas, para las que existan precios de cotización públicos;
(b) información financiera resumida de las asociadas, donde se incluirá el importe acumulado de los activos, de los pasivos, de los ingresos ordinarios y del resultado del ejercicio;
(c) las razones por las que se ha obviado la presunción de que no se tiene influencia significativa si el inversor posee, directa o indirectamente a través de otras dependientes, menos del 20 por ciento del poder de voto real o potencial en la participada, cuando el inversor haya llegado a la conclusión de que ejerce dicha influencia;
(d) las razones por las que se ha obviado la presunción de que se tiene influencia significativa si el inversor posee, directa o indirectamente a través de otras dependientes, el 20 por ciento o más del poder de voto real o potencial en la participada, cuando el inversor haya llegado a la conclusión de que no ejerce dicha influencia;
(e) la fecha de presentación de los estados financieros de la asociada, en caso de que se hayan utilizado para aplicar el método de la participación, pero se refieran a una fecha de presentación o un ejercicio que sean diferentes a los del inversor, y las razones para utilizar esa fecha o ese periodo diferentes;
(f) la naturaleza y alcance de cualesquiera restricciones significativas (por ejemplo, las que se deriven de los acuerdos relativos a préstamos o de los requerimientos regulatorios) sobre la capacidad que tienen las asociadas de transferir fondos al inversor en forma de dividendos en efectivo, o bien de reembolso de préstamos o anticipos;
(g) la porción de pérdidas de la asociada no reconocidas, distinguiendo las que son del ejercicio y las acumuladas, en el caso de que el inversor haya dejado de reconocer la parte que le corresponde en las pérdidas de la asociada;
(h) el hecho de que una asociada no se ha contabilizado aplicando el método de la participación, en función de lo establecido en el párrafo 13; e
(i) información financiera resumida, ya sea individualmente o por grupos, sobre las asociadas que no se han contabilizado utilizando el método de la participación, donde se incluirán los importes de los activos totales, pasivos totales, ingresos ordinarios y el resultado del ejercicio.
38. Las inversiones en asociadas, que se contabilicen utilizando el método de la participación, serán clasificadas entre los activos no corrientes. Se revelará por separado la porción del resultado del ejercicio de tales asociadas que corresponda al inversor, así como el importe en libros de las correspondientes inversiones. La porción que corresponda al inversor en las explotaciones en interrupción definitiva también será objeto de revelación por separado. También será objeto de revelación por separado la parte que corresponda al inversor en cualquier actividad interrumpida de tales entidades asociadas.
39. La porción que corresponda al inversor en los cambios que la asociada haya reconocido directamente en el patrimonio neto se reconocerá también directamente en el patrimonio neto del inversor, y será objeto de revelación en el estado de cambios en el patrimonio neto siguiendo los requisitos establecidos en la NIC 1 Presentación de estados financieros.
40. El inversor revelará, de acuerdo con lo establecido en la NIC 37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes:
(a) su parte de los pasivos contingentes de una asociada en los que haya incurrido conjuntamente con otros inversores; y
(b) aquellos pasivos contingentes que hayan surgido porque el inversor sea responsable subsidiario en relación con una parte o la totalidad de los pasivos de una asociada.

FECHA DE VIGENCIA

41. La entidad aplicará esta Norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si alguna entidad aplicase esta Norma para un periodo que comenzase antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.




Derogación de otros pronunciamientos

42. Esta Norma deroga la NIC 28 Contabilización de las inversiones en empresas asociadas (revisada en 2000).
43. Esta Norma deroga las siguientes interpretaciones:
(a) SIC-3 Eliminación de pérdidas y ganancias no realizadas en transacciones con asociadas.
(b) SIC-20 Método de la participación Reconocimiento de pérdidas. e
(c) SIC-33 Consolidación y método de la participación Derechos de voto potenciales y distribución de participaciones en la propiedad.

APÉNDICE
Modificaciones de otros pronunciamientos

Las modificaciones que contiene este Apéndice tendrán vigencia para los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005.
Si una entidad aplica esta Norma en un periodo anterior, las modificaciones también tendrán vigencia para ese periodo.
A1. En las Normas Internacionales de Información Financiera, que comprenden también las Normas Internacionales de Contabilidad y las Interpretaciones aplicables en diciembre de 2003, las referencias existentes a la versión vigente de la NIC 28 Contabilización de las inversiones en empresas asociadas, se modificarán para que hagan referencia a la NIC 28 Inversiones en entidades asociadas.
NIC 29. Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias
Información financiera en economías hiperinflacionarias
Esta Norma Internacional de Contabilidad reordenada sustituye a la aprobada originalmente por el Consejo del IASC en abril de 1989. Se presenta de acuerdo con la estructura de los párrafos adoptada en las Normas Internacionales de Contabilidad emitidas a partir de 1991. Aunque no se han efectuado cambios sustanciales sobre el texto original, se ha modificado en ciertos casos la terminología, con el fin de adaptarla a los usos actuales de la IASC.
Se han emitido las siguientes Interpretaciones SIC que tiene relación con la NIC 29, se trata de las:

SIC-19: Moneda de los Estados Financieros Valoración y Presentación de los Estados Financieros según las NIC 21 y 29.

SIC-30: Moneda en la que se Informa Conversión de la Moneda de Valoración a la Moneda de Presentación.

ÍNDICE
Alcance
La reexpresión de estados financieros
Estados financieros a coste histórico

Balance
Cuenta de resultados

Pérdidas y ganancias derivadas de la posición monetaria neta


Estados financieros a coste corriente
Balance
Cuenta de resultados
Pérdidas y ganancias derivadas de la posición monetaria neta

Impuesto sobre las ganancias
Estado de flujos de efectivo
Cifras de ejercicios anteriores
Estados financieros consolidados
Selección y uso de un índice general de precios
Economías que dejan de ser hiperinflacionarias


Información a revelar
Fecha de vigencia

La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de las explicaciones y directrices relativas a su aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el caso de partidas no significativas (véase el párrafo 12 del Prólogo).


ALCANCE


1. La presente Norma será de aplicación a los estados financieros individuales, así como a los estados financieros consolidados, de una entidad cuya moneda funcional sea la moneda correspondiente a una economía hiperinflacionaria.


2. No resulta útil, en el seno de una economía hiperinflacionaria, presentar los resultados de las operaciones y la situación financiera en la moneda local, sin someterlos a un proceso de reexpresión. En este tipo de economías, la unidad monetaria pierde poder de compra a un ritmo tal, que resulta equívoca cualquier comparación entre las cifras procedentes de transacciones y otros acontecimientos ocurridos en diferentes momentos del tiempo, incluso dentro de un mismo ejercicio.


3. Esta Norma no establece una tasa de inflación absoluta para considerar que, al sobrepasarla, surge el estado de hiperinflación. Es, por el contrario, un problema de criterio juzgar cuándo se hace necesario reexpresar los estados financieros de acuerdo con la presente Norma. El estado de hiperinflación viene indicado por las características del entorno económico del país, entre las cuales se incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes:

(a) la población en general prefiere conservar su riqueza en forma de activos no monetarios, o bien en una moneda extranjera relativamente estable; además, las cantidades de moneda local obtenidas son invertidas inmediatamente para mantener la capacidad adquisitiva de la misma;

(b) la población en general no toma en consideración las cantidades monetarias en términos de moneda local, sino que lo hace en términos de otra moneda extranjera relativamente estable; los precios pueden establecerse en esta otra moneda;

(c) las ventas y compras a crédito tienen lugar a precios que compensan la pérdida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el periodo es corto;

(d) los tipos de interés, salarios y precios se ligan a la evolución de un índice de precios; y

(e) la tasa acumulada de inflación en tres años se aproxima o sobrepasa el 100 %.


4. Es preferible que todas las empresas que presentan información en la moneda de la misma economía hiperinflacionaria apliquen esta Norma desde la misma fecha. Sin perjuicio de lo anterior, esta Norma es aplicable a los estados financieros de cualquier empresa desde el comienzo del ejercicio en el que se identifique la existencia de hiperinflación en el país en cuya moneda presenta la información.

LA REEXPRESIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS


5. Los precios, ya sean generales o específicos, cambian en el tiempo como resultado de diversas fuerzas
económicas y sociales. Las fuerzas específicas que actúan en el mercado de cada producto, tales como cambios en la oferta y demanda o los cambios tecnológicos, pueden causar incrementos o decrementos significativos en los precios individuales, independientemente de cómo se comporten los otros precios. Además, las causas generales pueden dar como resultado un cambio en el nivel general de precios y, por tanto, en el poder adquisitivo general de la moneda.


6. En la mayoría de los países, los estados financieros se preparan a partir del coste histórico contable, sin considerar ni los niveles generales de precios ni los incrementos en los precios específicos de los activos poseídos, aunque el inmovilizado material, así como las inversiones a largo plazo pueden ser a veces objeto de revalorizaciones. No obstante, algunas empresas presentan sus estados financieros principales basados en el método del coste corriente, reflejando así los efectos de los cambios en los precios específicos de los activos poseídos.

7. En una economía hiperinflacionaria, los estados financieros, ya estén confeccionados siguiendo el coste
histórico o siguiendo las bases del coste corriente, solamente resultan de utilidad si se encuentran expresados en términos de unidades de valoración corrientes a la fecha del balance. Por ello, la presente Norma es aplicable a los estados financieros principales de las empresas que los elaboran y presentan en la moneda de una economía hiperinflacionaria. No está permitida la presentación de la información exigida en esta Norma como un suplemento a los estados financieros sin reexpresar. Es más, se desaconseja la presentación separada de los estados financieros antes de su reexpresión.


8. Los estados financieros de la entidad, cuando su moneda funcional sea la de una economía hiperinflacionaria, se establecerán en términos de la unidad de medida corriente en la fecha del balance, ya estén elaborados utilizando el método del coste histórico o el del coste corriente. Tanto las cifras comparativas correspondientes al ejercicio anterior, exigidas por la NIC 1 Presentación de estados financieros, como cualquier otra información referente a otros ejercicios precedentes, quedará establecida en términos de la unidad de medida corriente en la fecha del balance. Para presentar cifras comparativas en una moneda de presentación diferente, serán de aplicación tanto el apartado (b) del párrafo 42 como el párrafo 43 de la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera (revisada en 2003).


9. Las pérdidas o ganancias derivadas de la posición monetaria neta, deben incluirse en el resultado neto, revelando esta información en una partida separada.


10. La reexpresión de los estados financieros, de acuerdo con esta Norma, requiere la aplicación de ciertos principios contables, así como de los juicios necesarios para ponerlos en práctica. La aplicación uniforme de tales principios y juicios, de un ejercicio a otro, es más importante que la exactitud de las cifras que, como resultado de la reexpresión, aparezcan en los estados financieros.

Estados financieros a coste histórico



Balance


11. Las cifras del balance aún no expresadas en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha del balance, se reexpresarán aplicando un índice general de precios.


12. Las partidas monetarias no serán reexpresadas puesto que ya se encuentran expresadas en la unidad de valoración corriente a la fecha del balance. Son partidas monetarias el efectivo poseído y los saldos a recibir o pagar en metálico.


13. Los activos y las obligaciones vinculadas, mediante acuerdos o convenios, a cambios en los precios, tales como los bonos o préstamos indexados, se ajustan en función del acuerdo o convenio para expresar el saldo pendiente a la fecha del balance. Tales partidas se contabilizan, en el balance reexpresado, por su cuantía calculada de esta forma.


14. Todos los demás activos y obligaciones son de carácter no monetario. Algunas partidas no monetarias se contabilizan según sus valores corrientes en la fecha del balance, tales como el valor neto realizable o el valor de mercado, de forma que no es necesario reexpresarlas. Todos los demás activos y pasivos habrán de ser reexpresados.


15. La mayoría de las partidas no monetarias se llevan al coste o al coste menos la depreciación acumulada, y por tanto están expresadas a valores corrientes en el momento de su adquisición. El coste reexpresado de cada partida, o el coste menos la amortización acumulada, se determinan aplicando al coste histórico y a la depreciación, en su caso, la variación de un índice general de precios desde la fecha de adquisición hasta la fecha del balance a presentar De acuerdo con lo anterior, las partidas que contienen el inmovilizado material, las inversiones, las existencias de materias primas y mercancías, el fondo de comercio, las patentes, las marcas y otros activos similares, serán objeto de reexpresión a partir de la fecha de su adquisición. Las existencias de productos en curso y de productos terminados se reexpresarán desde las fechas en que se incurrió en los costes de compra y transformación que se encuentren acumulados en ellos.
16. Los registros detallados de las fechas de adquisición de los elementos que componen el inmovilizado material, pueden no estar disponibles, y en ocasiones tampoco es factible su estimación. En tales circunstancias puede ser necesario, para el primer ejercicio de aplicación de esta Norma, utilizar una valoración de un profesional independiente respecto de tales partidas y que sirva como base para su reexpresión.


17. Puede no estar disponible un índice general de precios referido a los ejercicios para los que, según esta Norma, se requiere la reexpresión del inmovilizado material. En tales circunstancias especiales, puede ser necesario utilizar una estimación basada, por ejemplo, en los movimientos del tipo de cambio entre la moneda funcional y una moneda extranjera relativamente estable.

18. Algunas partidas no monetarias se llevan según valores corrientes en fechas distintas a la del balance o de la adquisición; por ejemplo, esto puede aparecer cuando los elementos componentes del inmovilizado material se han revalorizado en una fecha previa. En tales casos, los importes en libros se reexpresarán desde la fecha de la revalorización.


19. El importe reexpresado de una partida no monetaria es objeto de pérdida por deterioro del valor, de acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad que proceda en cada caso, cuando su cuantía exceda del importe recuperable por el uso futuro de la partida (incluyendo su venta u otro tipo de enajenación). Por lo tanto, en tales casos, los saldos reexpresados de los elementos componentes del inmovilizado material, del fondo de comercio, de las patentes y de las marcas se reducirán hasta su importe recuperable, los saldos reexpresados de las existencias serán rebajados hasta su valor neto realizable, y se rebajarán los saldos reexpresados de las inversiones poseídas hasta su valor de mercado.


20. Una empresa participada que se contabilice según el método de la participación, puede presentar su información financiera en la moneda de una economía hiperinflacionaria. Al objeto de calcular la participación del inversor en el patrimonio neto y en los resultados de la participada, el balance y la cuenta de resultados de la misma serán objeto de reexpresión, de acuerdo con lo establecido en esta Norma. Cuando los estados financieros reexpresados de la empresa participada estén en una moneda extranjera, se procederá a su conversión aplicando los tipos de cambio de la fecha del balance.


21. Generalmente, el impacto de la inflación queda reconocido en los costes financieros de los préstamos. No es apropiado proceder simultáneamente a reexpresar los desembolsos efectuados en las inversiones financiadas con préstamos y, de forma simultánea, capitalizar aquella parte de los costes financieros que compensa al prestamista por la inflación en el mismo ejercicio. Esta parte de los costes financieros se reconoce como un gasto en el mismo ejercicio en que se incurre en los mismos.


22. Una empresa puede adquirir activos por medio de un acuerdo que le permita diferir los pagos, sin contabilizar explícitamente un cargo por intereses. Cuando no se pueda separar la cantidad implícita de intereses, tales activos se reexpresarán utilizando las fechas de pago y no las de adquisición.


23. Párrafo eliminado por el el Reglamento (CE) no 2238/2004 de la Comisión, de 29 de diciembre de 2004


24. Al comienzo del primer ejercicio de aplicación de esta Norma, los componentes del patrimonio neto, excepto las reservas por ganancias acumuladas y las reservas por revalorización de activos, se reexpresarán aplicando un índice general de precios a las diferentes partidas, desde las fechas en que fueron aportadas, o desde el momento en que surgieron por cualquier otra vía. Por su parte, cualquier plusvalía de revalorización surgida con anterioridad, se eliminará, y los importes de las reservas por ganancias acumuladas se determinarán tomando como base el resto de las partidas, ya reexpresadas, del balance.


25. Al final del primer ejercicio de aplicación, así como en los ejercicios siguientes, se reexpresarán todos los componentes del patrimonio neto aplicando un índice general de precios a las partidas desde el principio del ejercicio, o desde la fecha de aportación si es posterior. Los movimientos habidos, durante el ejercicio, en el patrimonio neto se presentan de acuerdo con la NIC 1, Presentación de Estados Financieros.

Cuenta de resultados


26. La presente Norma exige que todas las partidas de la cuenta de resultados estén expresadas en la unidad monetaria corriente a la fecha del balance. Para ello, todos los importes necesitan ser reexpresados mediante la utilización de la variación experimentada por el índice general de precios desde la fecha en que los gastos e ingresos fueron incurridos y contabilizados.



Pérdidas y ganancias derivadas de la posición monetaria neta


27. En un periodo de inflación, toda empresa que mantenga un exceso de activos monetarios sobre pasivos monetarios, perderá poder adquisitivo y, toda empresa que mantenga un exceso de pasivos monetarios sobre activos monetarios, ganará poder adquisitivo, siempre que tales partidas no se encuentren sujetas a un índice de precios. Estas pérdidas o ganancias, derivadas de la posición monetaria neta, pueden ser determinadas como la suma algebraica, esto es considerando el signo de las cantidades, de todos los ajustes efectuados para la reexpresión de las partidas correspondientes a los activos no monetarios, patrimonio neto, cuenta de resultados y las correcciones de los activos y obligaciones indexados. Esta pérdida o ganancia puede estimarse también aplicando el cambio en el índice general de precios a la media ponderada, para el ejercicio, de la diferencia entre activos y pasivos monetarios.

28. La pérdida o ganancia derivada de la posición monetaria neta será incluida en la ganancia neta del ejercicio. El ajuste efectuado en los activos y obligaciones indexadas, en aplicación del párrafo 13, se compensará con la pérdida o ganancia en la posición monetaria neta. Otras partidas de la cuenta de resultados, tales como los ingresos y gastos financieros, así como las diferencias de cambio en moneda extranjera, relacionadas con los fondos prestados o tomados en préstamo, estarán también asociadas con la posición monetaria neta. Aunque tales partidas se suelen colocar por separado, puede ser útil agruparlas con las pérdidas o ganancias derivadas de la posición monetaria neta, a efectos de su presentación en la cuenta de resultados.


Estados financieros a coste corriente

Balance


29. Las partidas valoradas a coste corriente no serán objeto de reexpresión, por estar ya valoradas en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha de cierre del balance. Las demás partidas del balance se reexpresarán de acuerdo con lo establecido en los párrafos 11 a 25.

Cuenta de resultados


30. Generalmente, la cuenta de resultados a coste corriente muestra los costes corrientes de las partidas en el momento en que las transacciones y sucesos correspondientes ocurrieron. El coste de las ventas y la amortización se registran según sus costes corrientes en el momento del consumo; las ventas y los otros gastos se registran por sus importes monetarios al ser llevados a cabo. Por ello, todas estas partidas necesitan ser reexpresadas en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha del balance, y ello se hace aplicando un índice general de precios.

Pérdidas y ganancias derivadas de la posición monetaria neta


31. Las pérdidas y ganancias derivadas de la posición monetaria neta se calculan y presentan de acuerdo a lo establecido en los párrafos 27 y 28.



Impuesto sobre las Ganancias


32. La reexpresión de los estados financieros de acuerdo con lo establecido en esta Norma, puede dar lugar a que surjan diferencias entre el resultado contable y la ganancia fiscal, que determina el impuesto sobre las ganancias. Tales diferencias se tratan contablemente de acuerdo con la NIC 12, Impuesto sobre las Ganancias.

Estado de flujos de efectivo


33. Esta Norma exige que todas las partidas del estado de flujos de efectivo se reexpresen en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha del balance.

Cifras de ejercicios anteriores


34. Las cifras comparativas del ejercicio anterior, ya estén basadas en el método del coste histórico o del coste corriente, se reexpresarán aplicando un índice general de precios, de forma que los estados financieros comparativos resultantes se presenten en términos de la unidad de medida corriente en la fecha de cierre del ejercicio sobre el que se informa. Cualquier otra información que se ofrezca respecto a ejercicios anteriores se expresará también en términos de la unidad de medida corriente en la fecha de cierre del periodo sobre el que se informa. Para presentar las cifras comparativas en una moneda de presentación diferente, se aplicarán tanto el apartado b del párrafo 42 como el párrafo 43 de la NIC 21 Efectos de la variación de los tipos de cambio en moneda extranjera (revisada en 2003).

Estados financieros consolidados


35. Una sociedad dominante que presente información en la moneda de una economía hiperinflacionaria puede tener dependientes que presenten también información en monedas de economías hiperinflacionarias. Los estados financieros de tales dependientes necesitarán ser reexpresados, mediante la aplicación de un índice general de precios correspondiente al país en cuya moneda presentan la información, antes de incluirse en los estados financieros consolidados a presentar por la dominante. Cuando la dependiente es extranjera, sus estados financieros se convertirán aplicando los tipos de cambio de cierre. Los estados financieros de las dependientes que no presenten información en monedas de economías hiperinflacionarias, se tratarán contablemente de acuerdo con lo establecido en la NIC 21, Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio de la Moneda Extranjera.

36. Si se consolidan estados financieros con fechas de referencia distintas, todas las partidas, sean o no monetarias, necesitarán ser reexpresadas en la unidad de valoración corriente a la fecha de los estados financieros consolidados.


Selección y uso de un índice general de precios


37. La reexpresión de los estados financieros, conforme a lo establecido en esta Norma, exige el uso de un índice general de precios que refleje los cambios en el poder adquisitivo general de la moneda. Es preferible que todas las empresas que presenten información en la moneda de una misma economía utilicen el mismo índice.

ECONOMÍAS QUE DEJAN DE SER HIPERINFLACIONARIAS


38. Cuando una economía deje de ser hiperinflacionaria y la empresa, por consiguiente, cese en la preparación y presentación de estados financieros elaborados conforme a lo establecido en esta Norma, debe tratar las cifras expresadas en la unidad de valoración corriente al final del ejercicio previo, como base para los importes en libros de las partidas en sus estados financieros siguientes.



INFORMACIÓN A REVELAR


39. Se revelará la siguiente información en los estados financieros:
(a) el hecho de que los estados financieros, así como las cifras correspondientes para ejercicios anteriores, han sido reexpresados para considerar los cambios en el poder adquisitivo general de la moneda funcional y que, como resultado, están expresados en la unidad de medida corriente en la fecha del balance.
(b) si los estados financieros antes de la reexpresión estaban elaborados utilizando el método del coste histórico o el del coste corriente; y

(c) la identificación y valor del índice general de precios a la fecha del balance, así como el movimiento del mismo durante el ejercicio corriente y el anterior.


40.Esta Norma exige que se revele la información necesaria para dejar claras las bases del tratamiento de los efectos de la inflación en los estados financieros. Además, se ha de intentar suministrar la información necesaria para comprender estas bases y las cantidades resultantes.

FECHA DE VIGENCIA


41. Esta Norma Internacional de Contabilidad estará vigente para estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1990.