Impuesto sobre las Ganancias En octubre de 1996, el consejo aprobó la Norma revisada, que se publicó como NIC 12 (revisada en 1996), Impuesto sobre las Ganancias, y derogó la anterior NIC 12 (reordenada en 1994), Contabilidad del Impuesto sobre las Ganancias. La Norma revisada tenía vigencia para los estados financieros que comenzaran a partir del 1 de enero de 1998. En mayo de 1999, a NIC 10 (revisada en 1999), Hechos Posteriores a la Fecha del Balance, modificó el párrafo 88. El texto modificado tiene vigencia para los estados financieros anuales que abarquen ejercicios cuyo comienzo sea a partir del 1 de enero de 2000. En abril del 2000, se modificaron los párrafos 20, 62 (a), 64 y el Apéndice A, párrafos A10, A11 y B8 para actualizar las referencias cruzadas y la terminología como consecuencia de la emisión de la NIC 40, Inmuebles de Inversión. En octubre de 2000, el Consejo aprobó ciertas modificaciones de la NIC 12, añadiendo los párrafos 52A ,52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C y 91, a la vez que eliminaba los párrafos 3 y 50. Estas revisiones limitadas especifican el tratamiento contable de las consecuencias de los dividendos en el impuesto sobre las ganancias. El texto revisado tiene vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2001. Se han emitido dos Interpretaciones SIC que tienen relación con la NIC 12: — SIC-21: Impuesto sobre las Ganancias — Recuperación de Activos no Depreciables Revalorizados; y — SIC-25: Impuesto sobre las Ganancias — Cambios en la Situación Fiscal de la Empresa o de sus Accionistas. INTRODUCCIÓN Esta Norma (NIC 12 revisada) sustituye a la NIC 12, Contabilización del Impuesto sobre las Ganancias (la NIC 12 original). La NIC 12 (revisada) tendrá vigencia para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1998. Los principales cambios que contiene respecto de la NIC 12 (original) son los siguientes: IN2. La NIC 12 original exigía a las empresas que contabilizasen los impuestos diferidos utilizando el método del diferimiento o el método del pasivo, conocido también como método del pasivo basado en la cuenta de resultados. La NIC 12 (revisada) prohíbe el método del diferimiento y exige la aplicación de otra variante del método del pasivo, conocido como método del pasivo basado en el balance. El método del pasivo que se basa en la cuenta de resultados, se centra en las diferencias temporales de ingresos y gastos, mientras que el basado en el balance contempla también las diferencias temporarias surgidas de los activos y de los pasivos exigibles. Las diferencias temporales en la cuenta de resultados son diferencias entre la ganancia fiscal y el resultado contable, que se originan en un ejercicio y revierten en otro u otros posteriores. Las diferencias temporarias en el balance son las que existen entre la base fiscal de un activo o pasivo y su importe en libros, dentro del balance. La base fiscal de un activo o pasivo es el valor atribuido a los mismos para efectos fiscales. Todas las diferencias temporales son también diferencias temporarias. Las diferencias temporarias también se generan en las siguientes circunstancias, las cuales no dan origen a diferencias temporales, aunque la NIC 12 original les daba el mismo tratamiento que a las transacciones que dan origen a diferencias temporales: (a) dependientes, asociadas o negocios conjuntos que no hayan distribuido todas sus ganancias a la dominante o al inversor; (b) activos que se revaloricen contablemente, sin hacer un ajuste similar a efectos fiscales; y (c) el coste de una combinación de negocios se distribuirá entre los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos, tomando como referencia los valores razonables de estos pero sin hacer un ajuste equivalente a efectos fiscales. Además, hay algunas diferencias temporarias que no son diferencias temporales, por ejemplo, aquellas diferencias temporarias que surgen cuando: (a) Los activos y pasivos no monetarios de una entidad que se valoran en su moneda funcional pero que la pérdida o ganancia tributables (y, por ello, la base fiscal de estos activos y pasivos no monetarios) se determina en una moneda diferente; (b) los activos y pasivos no monetarios de la empresa se reexpresan siguiendo lo dispuesto en la NIC 29, Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias; o (c) el importe en libros de un activo o un pasivo difiere, en el momento de su reconocimiento inicial, de su base fiscal correspondiente. 2. La NIC 12 original permitía que la empresa no reconociese activos y pasivos por impuestos diferidos cuando tuviese una evidencia razonable de que las diferencias temporales correspondientes no fueran a revertir en un período de tiempo determinado. La NIC 12 (revisada) exige a la empresa que proceda a reconocer, con algunas excepciones que se mencionan más abajo, bien sea un pasivo por impuestos diferidos o un activo por impuestos diferidos, para todas las diferencias temporarias, con las excepciones señaladas más adelante. 3. La NIC 12 original exigía que: (a) los activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporales fueran reconocidos cuando hubiese una expectativa razonable de realización; y (b) los activos por impuestos diferidos surgidos de pérdidas fiscales fueran reconocidos como tales sólo cuando hubiese seguridad, más allá de cualquier duda razonable, de que las ganancias fiscales futuras serían suficientes para poder realizar los beneficios fiscales derivados de las pérdidas. La NIC 12 original permitía, pero no obligaba, a la empresa a diferir el reconocimiento de los beneficios por pérdidas fiscales no utilizadas hasta el ejercicio en que se produjera su realización efectiva. La NIC 12 (revisada) exige el reconocimiento de activos por impuestos diferidos, cuando sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales en el futuro para realizar el activo por impuestos diferidos. Cuando una empresa tenga un historial de pérdidas, habrá de reconocer un activo por impuestos diferidos sólo en la medida que tenga diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, o bien disponga de otro tipo de evidencia sobre la existencia de beneficios fiscales disponibles en el futuro. 4. Como una excepción a la exigencia general establecida en el anterior párrafo 2, la NIC 12 (revisada) prohíbe el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos que surgen de algunos tipos de activos y pasivos cuyos importes en libros difieren, en el momento del reconocimiento inicial, de su base fiscal original. Puesto que estas circunstancias no daban lugar a diferencias temporales en la NIC 12 original, no producían ni activos ni pasivos por impuestos diferidos. 5. La NIC 12 original exigía que fueran reconocidos los impuestos a pagar por las ganancias no distribuidas de las dependientes o asociadas, salvo que fuera razonable presumir que tales ganancias no serían distribuidas, o que su distribución no daría lugar a obligaciones fiscales. No obstante, la NIC 12 (revisada) prohíbe el reconocimiento de tales pasivos por impuestos diferidos (así como de los surgidos por cualquier ajuste por conversión relativo a los mismos), siempre que se den las dos siguientes condiciones: (a) la dominante, inversora o participante sea capaz de controlar el momento de la reversión de la diferencia temporaria; y (b) sea probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible. Cuando esta prohibición produzca como resultado que no se reconozcan pasivos por impuestos diferidos, la NIC 12 (revisada) exige a la empresa que revele información sobre el importe acumulado de las diferencias temporarias correspondientes. 6. La NIC 12 original no se refería explícitamente a los ajustes al valor razonable de activos y pasivos que se derivan de una combinación de negocios. Dichos ajustes darán lugar a diferencias temporarias, y la NIC 12 (revisada) exige que la entidad reconozca el pasivo o el activo por impuestos diferidos (en este ultimo caso sujeto al criterio de probabilidad de ocurrencia), lo cual tendrá el correspondiente efecto en la determinación del importe del fondo de comercio o del exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida, sobre el coste de la combinación. No obstante, la NIC 12 (revisada) prohíbe el reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos surgidos del reconocimiento inicial del fondo de comercio. 7. En el caso de una revalorización de activos, la NIC 12 original permite, pero no exige, que la empresa reconozca un pasivo por impuestos diferidos. La NIC 12 (revisada), por el contrario, exige que la empresa reconozca un pasivo por impuestos diferidos en el caso de haberse realizado revalorizaciones de activos. 8. Las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros de ciertos activos o pasivos pueden depender de la forma en que se recuperen o se paguen, respectivamente, por ejemplo: (a) en ciertos países, las ganancias del capital no tributan a los mismos tipos que las demás ganancias fiscales; y (b) en ciertos países, el importe que se deduce fiscalmente, en el caso de venta de un activo, es mayor que el importe que puede ser deducido como depreciación. La NIC 12 original no daba indicaciones sobre la valoración de los activos y pasivos por impuestos diferidos en tales casos. La NIC 12 (revisada), por el contrario, exige que la valoración de los activos y pasivos por impuestos diferidos esté basada en las consecuencias fiscales que podrían derivarse de la manera en que la empresa espera recuperar o pagar el importe en libros de sus activos y pasivos, respectivamente. 9. La NIC 12 original no indicaba si las partidas de impuestos anticipados y diferidos podían descontarse, para contabilizarlas por su valor actual. La NIC 12 (revisada) prohíbe el descuento de dichos activos y pasivos por impuestos diferidos. El apartado (i) del párrafo B16 de la NIIF 3 Combinaciones de Negocios prohíbe el descuento de los activos por impuestos diferidos adquiridos, así como de los pasivos por impuestos diferidos asumidos, procedentes de una combinación de negocios. 10. La NIC 12 original no especificaba si la empresa debía clasificar los impuestos diferidos como partidas corrientes o como partidas no corrientes. La NIC 12 (revisada) prohíbe a las empresas que realizan la distinción entre partidas corrientes y no corrientes en sus estados financieros proceder a clasificar como activos o pasivos corrientes los activos o pasivos por impuestos diferidos. 11. La NIC 12 original establecía que los saldos deudores y acreedores que representasen, respectivamente, impuestos anticipados y diferidos podrían ser compensados. La NIC 12 (revisada)establece condiciones más restrictivas para la compensación, basadas en gran medida en las que se han fijado para los activos y pasivos financieros, en la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar. 12. La NIC 12 original exigía dar una explicación, en las notas a los estados financieros, acerca de la relación entre el gasto por impuestos y el resultado contable, si tal relación no quedaba explicada suficientemente considerando los tipos impositivos vigentes en el país de la empresa correspondiente. La NIC 12 (revisada) exige que esta explicación tome una de las dos siguientes formas, o bien ambas: (i) una conciliación de las cifras que representan el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado de multiplicar el resultado contable por el tipo o tipos impositivos aplicables; o (ii) una conciliación numérica de los importes representativos del tipo impositivo medio efectivo y el tipo impositivo existente. La NIC 12 (revisada) exige además una explicación de los cambios en el tipo o tipos impositivos aplicables, en comparación con los del ejercicio anterior. 13. Entre las nuevas informaciones a revelar, según la NIC 12 (revisada), se encuentran: (a) con respecto a cada clase de diferencia temporaria, así como de las pérdidas por compensar y los créditos fiscales no utilizados: (i) el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos que se hayan reconocido; y (ii) el importe de los gastos o ingresos procedentes de los impuestos diferidos reconocidos en la cuenta de resultados, si esta información no resulta evidente al considerar los cambios en los saldos recogidos en el balance; (b) con respecto a las explotaciones en interrupción definitiva, el gasto por impuestos relativo a: (i) la ganancia o pérdida derivada de la interrupción definitiva; y (ii) las ganancias o pérdidas de explotación de la actividad de interrupción definitiva; y (c) el importe del activo por impuestos diferidos y la naturaleza de la evidencia que apoya el reconocimientode los mismos, cuando: (i) la realización del activo por impuestos diferidos depende de ganancias futuras por encima de las ganancias surgidas de la reversión de las diferencias temporarias imponibles actuales; y (ii) la empresa ha experimentado una pérdida, ya sea en el ejercicio actual o en el precedente, en el país con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos. ÍNDICE • Objetivo • Alcance • Definiciones • Base fiscal • Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos corrientes • Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos diferidos • Diferencias temporarias imponibles • Combinaciones de negocios • Activos contabilizados por su valor razonable • Fondo de comercio • Registro inicial de un activo o pasivo • Diferencias temporarias deducibles • Fondo de comercio negativo • Reconocimiento inicial de un activo o pasivo • Pérdidas y créditos fiscales no utilizados • Reconsideración de activos por impuestos diferidos no reconocidos • Inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, y participaciones en negocios conjuntos • Valoración • Reconocimiento de impuestos corrientes y diferidos • Cuenta de resultados • Partidas cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto • Impuestos diferidos surgidos de una combinación de negocios • Presentación • Activos y pasivos por impuestos • Compensación de partidas • Gasto por el impuesto sobre las ganancias • Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias relativo a las ganancias o pérdidas de las actividades ordinarias • Diferencias de cambio en los activos o pasivos por impuestos diferidos en moneda extranjera • Información a revelar • Fecha de vigencia La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de las explicaciones y directrices relativas a su aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el caso de partidas no significativas (véase el párrafo 12 del Prólogo). OBJETIVO El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del impuesto sobre las ganancias. El principal problema que se presenta al contabilizar el impuesto sobre las ganancias es cómo tratar las consecuencias actuales y futuras de: (a) la recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el balance de la empresa; y (b) las transacciones y otros sucesos del ejercicio corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros. Tras el reconocimiento, por parte de la empresa, de cualquier activo o pasivo, está inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo, por los importes en libros que figuran en las correspondientes rúbricas. Cuando sea probable que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (o menores) de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales, la presente Norma exige que la empresa reconozca un pasivo (o activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas. Esta Norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos económicos. Así, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del ejercicio se registran también en los resultados. Los efectos fiscales de las transacciones y otros sucesos que se reconocen directamente en el patrimonio neto, se llevaran directamente al patrimonio neto. De forma similar, el reconocimiento de activos o pasivos por impuestos diferidos, en una combinación de negocios, afectara a la cuantía del fondo de comercio derivado de la combinación o al exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida, sobre el coste de la combinación. Esta Norma también aborda el reconocimiento de activos por impuestos diferidos que aparecen ligados a pérdidas y créditos fiscales no utilizados, así como la presentación del impuesto sobre las ganancias en los estados financieros, incluyendo la información a revelar sobre los mismos. ALCANCE 1.Esta Norma debe ser aplicada en la contabilización del impuesto sobre las ganancias. 2. Para los propósitos de esta Norma, el término impuesto sobre las ganancias incluye todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias sujetas a imposición. El impuesto sobre las ganancias incluye también otros tributos, como las retenciones sobre dividendos que se pagan por parte de una empresa dependiente, asociada o negocio conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la empresa que presenta los estados financieros. 3. (Derogado) 4. Esta Norma no aborda los métodos de contabilización de las subvenciones oficiales (véase la NIC 20, Contabilización de las Subvenciones Oficiales e Información a Revelar sobre Ayudas Públicas), ni de los créditos fiscales por inversiones. Sin embargo, la Norma se ocupa de la contabilización de las diferencias temporarias que pueden derivarse de tales subvenciones o deducciones fiscales. DEFINICIONES 5. Los siguientes términos se usan en la presente Norma con el significado que a continuación se especifica: Resultado contable es la ganancia neta o la pérdida neta del ejercicio antes de deducir el gasto por el impuesto sobre las ganancias. Ganancia (pérdida) fiscal es la ganancia (pérdida) de un ejercicio, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal,sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar). Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del ejercicio, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido. Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto sobre las ganancias relativa a la ganancia (pérdida) fiscal del ejercicio. Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en ejercicios futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles. Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en ejercicios futuros, relacionadas con: (a) las diferencias temporarias deducibles; (b) la compensación de pérdidas obtenidas en ejercicios anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal; y (c) la compensación de créditos no utilizados procedentes de ejercicios anteriores. Las diferencias temporarias son las divergencias que existen entre el importe en libros de un activo o un pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los mismos. Las diferencias temporarias pueden ser: (a) diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a ejercicios futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o bien (b) diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a ejercicios futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido,para fines fiscales,a dicho activo o pasivo. 6. El gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias comprende tanto la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido. Base fiscal 7. La base fiscal de un activo es el importe que será deducible, a efectos fiscales, de los beneficios económicos que obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal será igual a su importe en libros. Ejemplos 1. El coste de una máquina es de 100.De los mismos, ya ha sido deducida una depreciación acumulada de 30 en el ejercicio corriente y en los anteriores, y el resto del coste será deducible en futuros ejercicios, ya sea como depreciación o como un importe deducible en caso de venta del activo en cuestión. Los ingresos ordinarios generados por el uso de la máquina tributan, las eventuales ganancias obtenidas por su venta son también objeto de tributación y las eventuales pérdidas por venta son fiscalmente deducibles. La base fiscal de la máquina es, por tanto, de 70. 2. La rúbrica de intereses a cobrar tiene un importe en libros de 100. Fiscalmente, estos ingresos ordinarios financieros serán objeto de tributación cuando se cobren. La base fiscal de los intereses a cobrar es cero. 3. Los deudores comerciales de una empresa tienen un importe en libros de 100. Los ingresos ordinarios correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal. La base fiscal de los deudores comerciales es de 100. 4. Los dividendos a cobrar de una dependiente tienen un importe en libros de 100. Tales dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del importe en libros del activo es deducible de los beneficios económicos. En consecuencia, la base fiscal de los dividendos a cobrar es de 100 (*). (*) Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias imponibles. Otra forma alternativa de realizar el análisis es la de suponer que los dividendos acumulados (o devengados) a cobrar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica un tipo fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria imponible por valor de 100. En cualquiera de las dos formas de análisis no existe ningún pasivo por impuestos diferidos. 5. Un préstamo concedido por la empresa tiene un importe en libros de 100. El cobro del importe correspondiente no tiene consecuencias fiscales. La base fiscal del préstamo concedido es de 100. 8. La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en ejercicios futuros. En el caso de ingresos ordinarios que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual ingreso ordinario que no resulte imponible en ejercicios futuros. Ejemplos 1. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de gastos devengados, con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente será deducible fiscalmente cuando se pague. La base fiscal de las deudas por esos gastos devengados es cero. 2. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran ingresos ordinarios financieros cobrados por anticipado, con un importe en libros de 100. El correspondiente ingreso tributa precisamente cuando se cobra. La base fiscal de los ingresos cobrados por anticipado es cero. 3. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de gastos devengados, con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ya ha sido objeto de deducción fiscal. La base fiscal de las deudas por gastos acumulados (o devengados) es de 100. 4. Entre los pasivos financieros a corto plazo se encuentran sanciones y multas con un importe en libros de 100. Ni las sanciones ni las multas son deducibles fiscalmente. La base fiscal de las sanciones y multas es de 100 (*). (*)Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias deducibles. Otra forma alternativa de realizar el análisis consiste en suponer que las sanciones y multas a pagar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica un tipo fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria deducible de 100 que resulta. En cualquiera de las dos formas de análisis, no existe ningún activo por impuestos diferidos. 5. Un préstamo recibido tiene un importe en libros de 100. El reembolso del préstamo no tiene ninguna consecuencia fiscal. La base fiscal del préstamo es de 100. 9. Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni pasivos en el balance. Es el caso, por ejemplo, de los costes de investigación y desarrollo contabilizados como un gasto, al determinar el resultado contable bruto en el ejercicio en que se incurren, que no serán gastos deducibles para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal hasta un ejercicio posterior. La diferencia entre la base fiscal de los costes de investigación y desarrollo, esto es el importe que la autoridad fiscal permitirá deducir en ejercicios futuros, y el importe nulo en libros de la partida correspondiente en el balance es una diferencia temporaria deducible que produce un activo por impuestos diferidos. 10. Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente es útil considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta Norma, esto es, que la empresa debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe en libros de un activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (menores) que los que resultarían si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales. El ejemplo C que sigue al párrafo 52 ilustra las circunstancias en las que puede ser útil considerar este principio fundamental; por ejemplo cuando la base fiscal de un activo o un pasivo depende de la forma en que se espera recuperar o pagar el mismo. 11. En los estados financieros consolidados, las diferencias temporarias se determinarán comparando el importe en libros de los activos y pasivos, incluidos en ellos, con la base fiscal que resulte apropiada para los mismos. La base fiscal se calculará tomando como referencia la declaración fiscal consolidada en aquellas jurisdicciones, o países en su caso, en las que tal declaración se presenta. En las demás jurisdicciones o países, la base fiscal se determinará tomando como referencia las declaraciones fiscales de cada empresa del grupo en particular. RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS CORRIENTES 12. El impuesto corriente, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, debe ser reconocido como una obligación de pago en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponde al ejercicio presente y a los anteriores, excede del importe a pagar por esos ejercicios, el exceso debe ser reconocido como un activo. 13. El importe a cobrar que corresponda a una pérdida fiscal, si ésta puede ser retrotraída para recuperar las cuotas corrientes satisfechas en ejercicios anteriores, debe ser reconocido como un activo. 14. Cuando una pérdida fiscal se utilice para recuperar el impuesto corriente pagado en ejercicios anteriores, la empresa reconocerá tal derecho como un activo en el mismo ejercicio en el que se produce la citada pérdida fiscal, puesto que es probable que la empresa obtenga el beneficio económico derivado de tal derecho, y además este beneficio puede ser valorado de forma fiable. RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS Diferencias temporarias imponibles 15. Se reconocerá un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier diferencia temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por: (a) el reconocimiento inicial de un fondo de comercio; o (b) el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que: (i) no es una combinación de negocios; y además (ii) en el momento en que fue realizada no afectó ni al resultado contable bruto ni a la ganancia (pérdida) fiscal. Sin embargo, debe ser reconocido un pasivo diferido de carácter fiscal, con las precauciones establecidas en el párrafo 39, por diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en empresas dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos. 16. Todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposición de que su importe en libros se recuperará en forma de beneficios económicos, que la empresa recibirá en ejercicios futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base fiscal, el importe de los beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmente deducible de ese activo. Esta diferencia será una diferencia temporaria imponible, y la obligación de pagar los correspondientes impuestos en futuros ejercicios será un pasivo por impuestos diferidos. A medida que la empresa recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporaria deducible irá revirtiendo y, por tanto, la empresa tendrá una ganancia imponible. Esto hace probable que los beneficios económicos salgan de la empresa en forma de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta Norma exige el reconocimiento de todos los pasivos por impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias que se describen en los párrafos 15 y 39. Ejemplo ilustrativo del párrafo 16 Un activo cuyo coste histórico fue de 150, tiene un importe en libros de 100. La depreciación acumulada para efectos fiscales es de 90 y el tipo impositivo aplicable es el 25 %. La base fiscal del activo es de 60 (coste de 150 menos depreciación fiscal acumulada de 90). Para recuperar el importe en libros de 100, la empresa debe obtener ganancias fiscales por importe de 100, aunque sólo podrá deducir una depreciación fiscal de 60. A consecuencia de lo anterior, la empresa deberá pagar impuestos sobre las ganancias por valor de 10 (el 25 %de 40), a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo. La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal de 60, es una diferencia temporaria imponible de 40. Por tanto la empresa reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por importe de 10 (el 25 %de 40) que representa los impuestos a satisfacer, a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo. 17. Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos se registran contablemente en un ejercicio, mientras que se computan fiscalmente en otro. Tales diferencias temporarias son conocidas también con el nombre de diferencias temporales. Los que siguen son ejemplos de diferencias temporarias de esta naturaleza, que constituyen diferencias temporarias imponibles y que por tanto dan lugar a pasivos por impuestos diferidos: (a) Ingresos financieros ordinarios, que se incluyen en el resultado contable en proporción al tiempo transcurrido, pero pueden, en algunos regímenes fiscales, ser computados fiscalmente en el momento en que se cobran. La base fiscal de cualquier interés a cobrar reconocido en el balance de situación procedente de tales ingresos es cero, puesto que los ingresos ordinarios correspondientes no afectarán a la ganancia fiscal hasta que sean cobrados. (b) Las cuotas de depreciación o amortización utilizadas para determinar la ganancia (pérdida) fiscal, pueden ser diferentes que las calculadas a efectos contables. La diferencia temporaria es la diferencia entre el importe en libros del activo y su base fiscal, que será igual al coste original menos todas las deducciones respecto del citado activo que hayan sido permitidas por las normas fiscales, para determinar la ganancia fiscal del ejercicio actual y de los anteriores. En estas condiciones surgirá una diferencia temporaria imponible, que producirá un pasivo por impuestos diferidos, cuando la amortización a efectos fiscales sea acelerada. Por otra parte, surgirá una diferencia temporaria deducible, que producirá un activo por impuestos diferidos, cuando la amortización a efectos fiscales sea menor que la registrada contablemente. (c) Los costes de desarrollo pueden ser objeto de capitalización y amortización en ejercicios posteriores, a efectos de determinar el resultado contable, pero deducidos fiscalmente en el ejercicio en que se hayan producido. Tales costes de desarrollo capitalizados tienen una base fiscal igual a cero, puesto que ya han sido completamente deducidos de la ganancia fiscal. La diferencia temporaria es la que resulta de restar el importe en libros de los costes de desarrollo y su base fiscal nula. 18. Las diferencias temporarias surgen también cuando: (a) se distribuye el coste de una combinación de negocios mediante el reconocimiento de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos por sus valores razonables, pero este ajuste no tenga efectos fiscales (véase el párrafo 19); (b) se revalorizan los activos, pero no se realiza un ajuste similar a efectos fiscales (véase el párrafo 20); (c) surge un fondo de comercio en una combinación de negocios (véanse los párrafos 21 y 32); (d) la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocido por primera vez, difiere de su importe inicial en libros, por ejemplo cuando una empresa se beneficia de subvenciones oficiales no imponibles relativas a activos (véanse los párrafos 22 y 33); o (e) el importe en libros de las inversiones en empresas dependientes, sucursales y asociadas, o el de la participación en negocios conjuntos, difiere de la base fiscal de estas mismas partidas (véanse los párrafos 38 a 45). Combinaciones de negocios 19. El coste de la combinación de negocios se distribuirá mediante el reconocimiento de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos por sus valores razonables, en la fecha de adquisición. Las diferencias temporarias aparecerán cuando las bases fiscales de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos no se modifiquen por la combinación de negocios o lo hagan de forma diferente. Por ejemplo, surgirá una diferencia temporaria imponible, que dará lugar a un pasivo por impuestos diferidos, en el caso de que el importe en libros de un determinado activo se incremente hasta su valor razonable tras la combinación, pero la base fiscal del activo sea el coste del propietario anterior. El pasivo por impuestos diferidos resultante afectara, al fondo de comercio (véase el párrafo 66).
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NIC 37. Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes
NIC 38. Activos Intangibles
NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición (No aprobada aún para la Unión Europea )
NIC 40. Propiedades de Inversión
NIC 41. Agricultura
IASC
 
NIC 12. Impuesto a las Ganancias
Impuesto sobre las Ganancias
En octubre de 1996, el consejo aprobó la Norma revisada, que se publicó como NIC 12 (revisada en 1996), Impuesto sobre las Ganancias, y derogó la anterior NIC 12 (reordenada en 1994), Contabilidad del Impuesto sobre las Ganancias. La Norma revisada tenía vigencia para los estados financieros que comenzaran a partir del 1 de enero de 1998.

En mayo de 1999, a NIC 10 (revisada en 1999), Hechos Posteriores a la Fecha del Balance, modificó el párrafo 88. El texto modificado tiene vigencia para los estados financieros anuales que abarquen ejercicios cuyo comienzo sea a partir del 1 de enero de 2000.

En abril del 2000, se modificaron los párrafos 20, 62 (a), 64 y el Apéndice A, párrafos A10, A11 y B8 para actualizar las referencias cruzadas y la terminología como consecuencia de la emisión de la NIC 40, Inmuebles de Inversión.

En octubre de 2000, el Consejo aprobó ciertas modificaciones de la NIC 12, añadiendo los párrafos 52A ,52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C y 91, a la vez que eliminaba los párrafos 3 y 50. Estas revisiones limitadas especifican el tratamiento contable de las consecuencias de los dividendos en el impuesto sobre las ganancias. El texto revisado tiene vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2001.

Se han emitido dos Interpretaciones SIC que tienen relación con la NIC 12:

— SIC-21: Impuesto sobre las Ganancias — Recuperación de Activos no Depreciables Revalorizados; y

— SIC-25: Impuesto sobre las Ganancias — Cambios en la Situación Fiscal de la Empresa o de sus Accionistas.

INTRODUCCIÓN

Esta Norma (NIC 12 revisada) sustituye a la NIC 12, Contabilización del Impuesto sobre las Ganancias (la NIC 12 original). La NIC 12 (revisada) tendrá vigencia para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1998. Los principales cambios que contiene respecto de la NIC 12 (original) son los siguientes:

IN2. La NIC 12 original exigía a las empresas que contabilizasen los impuestos diferidos utilizando el método del diferimiento o el método del pasivo, conocido también como método del pasivo basado en la cuenta de resultados. La NIC 12 (revisada) prohíbe el método del diferimiento y exige la aplicación de otra variante del método del pasivo, conocido como método del pasivo basado en el balance.

El método del pasivo que se basa en la cuenta de resultados, se centra en las diferencias temporales de ingresos y gastos, mientras que el basado en el balance contempla también las diferencias temporarias surgidas de los activos y de los pasivos exigibles. Las diferencias temporales en la cuenta de resultados son diferencias entre la ganancia fiscal y el resultado contable, que se originan en un ejercicio y revierten en otro u otros posteriores. Las diferencias temporarias en el balance son las que existen entre la base fiscal de un activo o pasivo y su importe en libros, dentro del balance. La base fiscal de un activo o pasivo es el valor atribuido a los mismos para efectos fiscales.

Todas las diferencias temporales son también diferencias temporarias. Las diferencias temporarias también se generan en las siguientes circunstancias, las cuales no dan origen a diferencias temporales, aunque la NIC 12 original les daba el mismo tratamiento que a las transacciones que dan origen a diferencias temporales:

(a) dependientes, asociadas o negocios conjuntos que no hayan distribuido todas sus ganancias a la dominante o al inversor;

(b) activos que se revaloricen contablemente, sin hacer un ajuste similar a efectos fiscales; y

(c) el coste de una combinación de negocios se distribuirá entre los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos, tomando como referencia los valores razonables de estos pero sin hacer un ajuste equivalente a efectos fiscales.


Además, hay algunas diferencias temporarias que no son diferencias temporales, por ejemplo, aquellas diferencias temporarias que surgen cuando:

(a) Los activos y pasivos no monetarios de una entidad que se valoran en su moneda funcional pero que la pérdida o ganancia tributables (y, por ello, la base fiscal de estos activos y pasivos no monetarios) se determina en una moneda diferente;

(b) los activos y pasivos no monetarios de la empresa se reexpresan siguiendo lo dispuesto en la NIC 29, Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias; o

(c) el importe en libros de un activo o un pasivo difiere, en el momento de su reconocimiento inicial, de su base fiscal correspondiente.


2. La NIC 12 original permitía que la empresa no reconociese activos y pasivos por impuestos diferidos cuando tuviese una evidencia razonable de que las diferencias temporales correspondientes no fueran a revertir en un período de tiempo determinado. La NIC 12 (revisada) exige a la empresa que proceda a reconocer, con algunas excepciones que se mencionan más abajo, bien sea un pasivo por impuestos diferidos o un activo por impuestos diferidos, para todas las diferencias temporarias, con las excepciones señaladas más adelante.


3. La NIC 12 original exigía que:

(a) los activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporales fueran reconocidos cuando hubiese una expectativa razonable de realización; y

(b) los activos por impuestos diferidos surgidos de pérdidas fiscales fueran reconocidos como tales sólo cuando hubiese seguridad, más allá de cualquier duda razonable, de que las ganancias fiscales futuras serían suficientes para poder realizar los beneficios fiscales derivados de las pérdidas. La NIC 12 original permitía, pero no obligaba, a la empresa a diferir el reconocimiento de los beneficios por pérdidas fiscales no utilizadas hasta el ejercicio en que se produjera su realización efectiva.

La NIC 12 (revisada) exige el reconocimiento de activos por impuestos diferidos, cuando sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales en el futuro para realizar el activo por impuestos diferidos. Cuando una empresa tenga un historial de pérdidas, habrá de reconocer un activo por impuestos diferidos sólo en la medida que tenga diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, o bien disponga de otro tipo de evidencia sobre la existencia de beneficios fiscales disponibles en el futuro.


4. Como una excepción a la exigencia general establecida en el anterior párrafo 2, la NIC 12 (revisada) prohíbe el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos que surgen de algunos tipos de activos y pasivos cuyos importes en libros difieren, en el momento del reconocimiento inicial, de su base fiscal original.
Puesto que estas circunstancias no daban lugar a diferencias temporales en la NIC 12 original, no producían ni activos ni pasivos por impuestos diferidos.


5. La NIC 12 original exigía que fueran reconocidos los impuestos a pagar por las ganancias no distribuidas de las dependientes o asociadas, salvo que fuera razonable presumir que tales ganancias no serían distribuidas, o que su distribución no daría lugar a obligaciones fiscales. No obstante, la NIC 12 (revisada) prohíbe el reconocimiento de tales pasivos por impuestos diferidos (así como de los surgidos por cualquier ajuste por conversión relativo a los mismos), siempre que se den las dos siguientes condiciones:

(a) la dominante, inversora o participante sea capaz de controlar el momento de la reversión de la diferencia temporaria; y

(b) sea probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible.

Cuando esta prohibición produzca como resultado que no se reconozcan pasivos por impuestos diferidos, la NIC 12 (revisada) exige a la empresa que revele información sobre el importe acumulado de las diferencias temporarias correspondientes.


6. La NIC 12 original no se refería explícitamente a los ajustes al valor razonable de activos y pasivos que se derivan de una combinación de negocios. Dichos ajustes darán lugar a diferencias temporarias, y la NIC 12 (revisada) exige que la entidad reconozca el pasivo o el activo por impuestos diferidos (en este ultimo caso sujeto al criterio de probabilidad de ocurrencia), lo cual tendrá el correspondiente efecto en la determinación del importe del fondo de comercio o del exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida, sobre el coste de la combinación. No obstante, la NIC 12 (revisada) prohíbe el reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos surgidos del reconocimiento inicial del fondo de comercio.


7. En el caso de una revalorización de activos, la NIC 12 original permite, pero no exige, que la empresa reconozca un pasivo por impuestos diferidos. La NIC 12 (revisada), por el contrario, exige que la empresa reconozca un pasivo por impuestos diferidos en el caso de haberse realizado revalorizaciones de activos.

8. Las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros de ciertos activos o pasivos pueden
depender de la forma en que se recuperen o se paguen, respectivamente, por ejemplo:

(a) en ciertos países, las ganancias del capital no tributan a los mismos tipos que las demás ganancias fiscales; y

(b) en ciertos países, el importe que se deduce fiscalmente, en el caso de venta de un activo, es mayor que el importe que puede ser deducido como depreciación.

La NIC 12 original no daba indicaciones sobre la valoración de los activos y pasivos por impuestos diferidos
en tales casos. La NIC 12 (revisada), por el contrario, exige que la valoración de los activos y pasivos por impuestos diferidos esté basada en las consecuencias fiscales que podrían derivarse de la manera en que la empresa espera recuperar o pagar el importe en libros de sus activos y pasivos, respectivamente.


9. La NIC 12 original no indicaba si las partidas de impuestos anticipados y diferidos podían descontarse, para contabilizarlas por su valor actual. La NIC 12 (revisada) prohíbe el descuento de dichos activos y pasivos por impuestos diferidos. El apartado (i) del párrafo B16 de la NIIF 3 Combinaciones de Negocios prohíbe el descuento de los activos por impuestos diferidos adquiridos, así como de los pasivos por impuestos diferidos asumidos, procedentes de una combinación de negocios.


10. La NIC 12 original no especificaba si la empresa debía clasificar los impuestos diferidos como partidas
corrientes o como partidas no corrientes. La NIC 12 (revisada) prohíbe a las empresas que realizan la distinción entre partidas corrientes y no corrientes en sus estados financieros proceder a clasificar como activos o pasivos corrientes los activos o pasivos por impuestos diferidos.


11. La NIC 12 original establecía que los saldos deudores y acreedores que representasen, respectivamente, impuestos anticipados y diferidos podrían ser compensados. La NIC 12 (revisada)establece condiciones más restrictivas para la compensación, basadas en gran medida en las que se han fijado para los activos y pasivos financieros, en la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar.


12. La NIC 12 original exigía dar una explicación, en las notas a los estados financieros, acerca de la relación entre el gasto por impuestos y el resultado contable, si tal relación no quedaba explicada suficientemente considerando los tipos impositivos vigentes en el país de la empresa correspondiente. La NIC 12 (revisada) exige que esta explicación tome una de las dos siguientes formas, o bien ambas:

(i) una conciliación de las cifras que representan el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado de multiplicar el resultado contable por el tipo o tipos impositivos aplicables; o

(ii) una conciliación numérica de los importes representativos del tipo impositivo medio efectivo y el tipo
impositivo existente.

La NIC 12 (revisada) exige además una explicación de los cambios en el tipo o tipos impositivos aplicables, en comparación con los del ejercicio anterior.


13. Entre las nuevas informaciones a revelar, según la NIC 12 (revisada), se encuentran:

(a) con respecto a cada clase de diferencia temporaria, así como de las pérdidas por compensar y los créditos fiscales no utilizados:

(i) el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos que se hayan reconocido; y

(ii) el importe de los gastos o ingresos procedentes de los impuestos diferidos reconocidos en la cuenta de resultados, si esta información no resulta evidente al considerar los cambios en los saldos recogidos en el balance;
(b) con respecto a las explotaciones en interrupción definitiva, el gasto por impuestos relativo a:

(i) la ganancia o pérdida derivada de la interrupción definitiva; y

(ii) las ganancias o pérdidas de explotación de la actividad de interrupción definitiva; y

(c) el importe del activo por impuestos diferidos y la naturaleza de la evidencia que apoya el reconocimientode los mismos, cuando:

(i) la realización del activo por impuestos diferidos depende de ganancias futuras por encima de las ganancias surgidas de la reversión de las diferencias temporarias imponibles actuales; y

(ii) la empresa ha experimentado una pérdida, ya sea en el ejercicio actual o en el precedente, en el país con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos.

ÍNDICE
• Objetivo
• Alcance
• Definiciones
• Base fiscal
• Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos corrientes
• Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos diferidos
• Diferencias temporarias imponibles
• Combinaciones de negocios
• Activos contabilizados por su valor razonable
• Fondo de comercio
• Registro inicial de un activo o pasivo
• Diferencias temporarias deducibles
• Fondo de comercio negativo
• Reconocimiento inicial de un activo o pasivo
• Pérdidas y créditos fiscales no utilizados
• Reconsideración de activos por impuestos diferidos no reconocidos
• Inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, y participaciones en negocios conjuntos

• Valoración
• Reconocimiento de impuestos corrientes y diferidos
• Cuenta de resultados
• Partidas cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto
• Impuestos diferidos surgidos de una combinación de negocios
• Presentación
• Activos y pasivos por impuestos
• Compensación de partidas
• Gasto por el impuesto sobre las ganancias
• Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias relativo a las ganancias o pérdidas de las actividades ordinarias
• Diferencias de cambio en los activos o pasivos por impuestos diferidos en moneda extranjera
• Información a revelar
• Fecha de vigencia

La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de las explicaciones y directrices relativas a su aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el caso de partidas no significativas (véase el párrafo 12 del Prólogo).

OBJETIVO


El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del impuesto sobre las ganancias. El principal problema que se presenta al contabilizar el impuesto sobre las ganancias es cómo tratar las consecuencias actuales y futuras de:

(a) la recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el balance de la empresa; y

(b) las transacciones y otros sucesos del ejercicio corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros.
Tras el reconocimiento, por parte de la empresa, de cualquier activo o pasivo, está inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo, por los importes en libros que figuran en las correspondientes rúbricas. Cuando sea probable que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (o menores) de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales, la presente Norma exige que la empresa reconozca un pasivo (o activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas.
Esta Norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos económicos. Así, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del ejercicio se registran también en los resultados. Los efectos fiscales de las transacciones y otros sucesos que se reconocen directamente en el patrimonio neto, se llevaran directamente al patrimonio neto. De forma similar, el reconocimiento de activos o pasivos por impuestos diferidos, en una combinación de negocios, afectara a la cuantía del fondo de comercio derivado de la combinación o al exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida, sobre el coste de la combinación.

Esta Norma también aborda el reconocimiento de activos por impuestos diferidos que aparecen ligados a pérdidas y créditos fiscales no utilizados, así como la presentación del impuesto sobre las ganancias en los estados financieros, incluyendo la información a revelar sobre los mismos.

ALCANCE


1.Esta Norma debe ser aplicada en la contabilización del impuesto sobre las ganancias.


2. Para los propósitos de esta Norma, el término impuesto sobre las ganancias incluye todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias sujetas a imposición. El impuesto sobre las ganancias incluye también otros tributos, como las retenciones sobre dividendos que se pagan por parte de una empresa dependiente, asociada o negocio conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la empresa que presenta los estados financieros.


3. (Derogado)


4. Esta Norma no aborda los métodos de contabilización de las subvenciones oficiales (véase la NIC 20, Contabilización de las Subvenciones Oficiales e Información a Revelar sobre Ayudas Públicas), ni de los créditos fiscales por inversiones. Sin embargo, la Norma se ocupa de la contabilización de las diferencias temporarias que pueden derivarse de tales subvenciones o deducciones fiscales.

DEFINICIONES


5. Los siguientes términos se usan en la presente Norma con el significado que a continuación se especifica:

Resultado contable es la ganancia neta o la pérdida neta del ejercicio antes de deducir el gasto por el impuesto sobre las ganancias.

Ganancia (pérdida) fiscal es la ganancia (pérdida) de un ejercicio, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal,sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar).

Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del ejercicio, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido.

Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto sobre las ganancias relativa a la ganancia (pérdida) fiscal del ejercicio.

Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en ejercicios futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.

Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en
ejercicios futuros, relacionadas con:

(a) las diferencias temporarias deducibles;

(b) la compensación de pérdidas obtenidas en ejercicios anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal; y

(c) la compensación de créditos no utilizados procedentes de ejercicios anteriores.


Las diferencias temporarias son las divergencias que existen entre el importe en libros de un activo o un pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los mismos. Las diferencias temporarias pueden ser:

(a) diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a ejercicios futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o bien

(b) diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a ejercicios futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido,para fines fiscales,a dicho activo o pasivo.


6. El gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias comprende tanto la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.



Base fiscal


7. La base fiscal de un activo es el importe que será deducible, a efectos fiscales, de los beneficios económicos que obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal será igual a su importe en libros.

Ejemplos

1. El coste de una máquina es de 100.De los mismos, ya ha sido deducida una depreciación acumulada de 30 en el ejercicio corriente y en los anteriores, y el resto del coste será deducible en futuros
ejercicios, ya sea como depreciación o como un importe deducible en caso de venta del activo en cuestión. Los ingresos ordinarios generados por el uso de la máquina tributan, las eventuales ganancias obtenidas por su venta son también objeto de tributación y las eventuales pérdidas por venta son fiscalmente deducibles. La base fiscal de la máquina es, por tanto, de 70.

2. La rúbrica de intereses a cobrar tiene un importe en libros de 100. Fiscalmente, estos ingresos ordinarios financieros serán objeto de tributación cuando se cobren. La base fiscal de los intereses a cobrar es cero.

3. Los deudores comerciales de una empresa tienen un importe en libros de 100. Los ingresos ordinarios correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal. La base fiscal de los deudores comerciales es de 100.

4. Los dividendos a cobrar de una dependiente tienen un importe en libros de 100. Tales dividendos no
tributan. En esencia, la totalidad del importe en libros del activo es deducible de los beneficios económicos. En consecuencia, la base fiscal de los dividendos a cobrar es de 100 (*).

(*) Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias imponibles. Otra forma alternativa de realizar el análisis es la de suponer que los dividendos acumulados (o devengados) a cobrar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica un tipo fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria imponible por valor de 100. En cualquiera de las dos formas de análisis no existe ningún pasivo por impuestos diferidos.

5. Un préstamo concedido por la empresa tiene un importe en libros de 100. El cobro del importe correspondiente no tiene consecuencias fiscales. La base fiscal del préstamo concedido es de 100.

8. La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en ejercicios futuros. En el caso de ingresos ordinarios que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual ingreso ordinario que no resulte imponible en ejercicios futuros.
Ejemplos
1. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de gastos devengados, con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente será deducible fiscalmente cuando se pague. La base fiscal de las deudas por esos gastos devengados es cero.
2. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran ingresos ordinarios financieros cobrados por anticipado, con un importe en libros de 100. El correspondiente ingreso tributa precisamente cuando se cobra. La base fiscal de los ingresos cobrados por anticipado es cero.
3. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de gastos devengados, con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ya ha sido objeto de deducción fiscal. La base fiscal de las deudas por gastos acumulados (o devengados) es de 100.
4. Entre los pasivos financieros a corto plazo se encuentran sanciones y multas con un importe en libros de 100. Ni las sanciones ni las multas son deducibles fiscalmente. La base fiscal de las sanciones y
multas es de 100 (*).
(*)Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias deducibles. Otra forma alternativa de realizar el análisis consiste en suponer que las sanciones y multas a pagar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica un tipo fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria deducible de 100 que resulta. En cualquiera de las dos formas de análisis, no existe ningún activo por impuestos diferidos.
5. Un préstamo recibido tiene un importe en libros de 100. El reembolso del préstamo no tiene ninguna
consecuencia fiscal. La base fiscal del préstamo es de 100.

9. Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni pasivos en el balance. Es el caso, por ejemplo, de los costes de investigación y desarrollo contabilizados como un gasto, al determinar el resultado contable bruto en el ejercicio en que se incurren, que no serán gastos deducibles para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal hasta un ejercicio posterior. La diferencia entre la base fiscal de los costes de investigación y desarrollo, esto es el importe que la autoridad fiscal permitirá deducir en ejercicios futuros, y el importe nulo en libros de la partida correspondiente en el balance es una diferencia temporaria deducible que produce un activo por impuestos diferidos.

10. Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente es útil considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta Norma, esto es, que la empresa debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe en libros de un activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (menores) que los que resultarían si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales. El ejemplo C que sigue al párrafo 52 ilustra las circunstancias en las que puede ser útil considerar este principio fundamental; por ejemplo cuando la base fiscal de un activo o un pasivo depende de la forma en que se espera recuperar o pagar el mismo.


11. En los estados financieros consolidados, las diferencias temporarias se determinarán comparando el importe en libros de los activos y pasivos, incluidos en ellos, con la base fiscal que resulte apropiada para los mismos. La base fiscal se calculará tomando como referencia la declaración fiscal consolidada en aquellas jurisdicciones, o países en su caso, en las que tal declaración se presenta. En las demás jurisdicciones o países, la base fiscal se determinará tomando como referencia las declaraciones fiscales de cada empresa del grupo en particular.

RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS CORRIENTES


12. El impuesto corriente, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, debe ser reconocido como una obligación de pago en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponde al ejercicio presente y a los anteriores, excede del importe a pagar por esos ejercicios, el exceso debe ser reconocido como un activo.


13. El importe a cobrar que corresponda a una pérdida fiscal, si ésta puede ser retrotraída para recuperar las cuotas corrientes satisfechas en ejercicios anteriores, debe ser reconocido como un activo.


14. Cuando una pérdida fiscal se utilice para recuperar el impuesto corriente pagado en ejercicios anteriores, la empresa reconocerá tal derecho como un activo en el mismo ejercicio en el que se produce la citada pérdida fiscal, puesto que es probable que la empresa obtenga el beneficio económico derivado de tal derecho, y además este beneficio puede ser valorado de forma fiable.

RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS



Diferencias temporarias imponibles

15. Se reconocerá un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier diferencia temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por:
(a) el reconocimiento inicial de un fondo de comercio; o
(b) el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que:

(i) no es una combinación de negocios; y además

(ii) en el momento en que fue realizada no afectó ni al resultado contable bruto ni a la ganancia (pérdida) fiscal.
Sin embargo, debe ser reconocido un pasivo diferido de carácter fiscal, con las precauciones establecidas en el párrafo 39, por diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en empresas dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos.

16. Todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposición de que su importe en libros se recuperará en forma de beneficios económicos, que la empresa recibirá en ejercicios futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base fiscal, el importe de los beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmente deducible de ese activo. Esta diferencia será una diferencia temporaria imponible, y la obligación de pagar los correspondientes impuestos en futuros ejercicios será un pasivo por impuestos diferidos. A medida que la empresa recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporaria deducible irá revirtiendo y, por tanto, la empresa tendrá una ganancia imponible. Esto hace probable que los beneficios económicos salgan de la empresa en forma de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta Norma exige el reconocimiento de todos los pasivos por impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias que se describen en los párrafos 15 y 39.


Ejemplo ilustrativo del párrafo 16

Un activo cuyo coste histórico fue de 150, tiene un importe en libros de 100. La depreciación acumulada
para efectos fiscales es de 90 y el tipo impositivo aplicable es el 25 %.

La base fiscal del activo es de 60 (coste de 150 menos depreciación fiscal acumulada de 90). Para recuperar el importe en libros de 100, la empresa debe obtener ganancias fiscales por importe de 100, aunque sólo podrá deducir una depreciación fiscal de 60. A consecuencia de lo anterior, la empresa deberá pagar impuestos sobre las ganancias por valor de 10 (el 25 %de 40), a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo. La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal de 60, es una diferencia temporaria imponible de 40. Por tanto la empresa reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por importe de 10 (el 25 %de 40) que representa los impuestos a satisfacer, a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo.


17. Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos se registran contablemente en un ejercicio, mientras que se computan fiscalmente en otro. Tales diferencias temporarias son conocidas también con el nombre de diferencias temporales. Los que siguen son ejemplos de diferencias temporarias de esta naturaleza, que constituyen diferencias temporarias imponibles y que por tanto dan lugar a pasivos por impuestos diferidos:

(a) Ingresos financieros ordinarios, que se incluyen en el resultado contable en proporción al tiempo transcurrido, pero pueden, en algunos regímenes fiscales, ser computados fiscalmente en el momento en que se cobran. La base fiscal de cualquier interés a cobrar reconocido en el balance de situación procedente de tales ingresos es cero, puesto que los ingresos ordinarios correspondientes no afectarán a la ganancia fiscal hasta que sean cobrados.

(b) Las cuotas de depreciación o amortización utilizadas para determinar la ganancia (pérdida) fiscal, pueden ser diferentes que las calculadas a efectos contables. La diferencia temporaria es la diferencia entre el importe en libros del activo y su base fiscal, que será igual al coste original menos todas las deducciones respecto del citado activo que hayan sido permitidas por las normas fiscales, para determinar la ganancia fiscal del ejercicio actual y de los anteriores. En estas condiciones surgirá una diferencia temporaria imponible, que producirá un pasivo por impuestos diferidos, cuando la amortización a efectos fiscales sea acelerada. Por otra parte, surgirá una diferencia temporaria deducible, que producirá un activo por impuestos diferidos, cuando la amortización a efectos fiscales sea menor que la registrada contablemente.

(c) Los costes de desarrollo pueden ser objeto de capitalización y amortización en ejercicios posteriores, a efectos de determinar el resultado contable, pero deducidos fiscalmente en el ejercicio en que se hayan producido. Tales costes de desarrollo capitalizados tienen una base fiscal igual a cero, puesto que ya han sido completamente deducidos de la ganancia fiscal. La diferencia temporaria es la que resulta de restar el importe en libros de los costes de desarrollo y su base fiscal nula.


18. Las diferencias temporarias surgen también cuando:
(a) se distribuye el coste de una combinación de negocios mediante el reconocimiento de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos por sus valores razonables, pero este ajuste no tenga efectos fiscales (véase el párrafo 19);
(b) se revalorizan los activos, pero no se realiza un ajuste similar a efectos fiscales (véase el párrafo 20);
(c) surge un fondo de comercio en una combinación de negocios (véanse los párrafos 21 y 32);
(d) la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocido por primera vez, difiere de su importe inicial en libros, por ejemplo cuando una empresa se beneficia de subvenciones oficiales no imponibles relativas a activos (véanse los párrafos 22 y 33); o

(e) el importe en libros de las inversiones en empresas dependientes, sucursales y asociadas, o el de la participación en negocios conjuntos, difiere de la base fiscal de estas mismas partidas (véanse los párrafos 38 a 45).



Combinaciones de negocios


19. El coste de la combinación de negocios se distribuirá mediante el reconocimiento de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos por sus valores razonables, en la fecha de adquisición. Las diferencias temporarias aparecerán cuando las bases fiscales de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos no se modifiquen por la combinación de negocios o lo hagan de forma diferente. Por ejemplo, surgirá una diferencia temporaria imponible, que dará lugar a un pasivo por impuestos diferidos, en el caso de que el importe en libros de un determinado activo se incremente hasta su valor razonable tras la combinación, pero la base fiscal del activo sea el coste del propietario anterior. El pasivo por impuestos diferidos resultante afectara, al fondo de comercio (véase el párrafo 66).



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